一、新准则制定背景

2006年2月发布的新会计准则中首次发布了关于金融工具的4项具体准则:《金融工具确认和计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报和披露》。这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致,形成一个整体,可以对涉及金融工具业务的会计处理提供完整的规范。4项具体会计准则主要适用于金融企业,但非金融企业对所涉及的金融工具进行会计处理的原则也应与其协调一致。我国金融工具会计准则的制定,是多种力量综合作用的结果,其中既有席卷全球的金融创新浪潮和西方相关会计准则的实践,也有国内金融业发展的急需和对中国会计准则体系完善的期望。从国际因素看,20世纪80年代初以来,金融工具创新层出不穷,金融工具所涉及的会计问题日益受到各国准则制定者、财务报表编制者和使用者的关注,对披露相关会计信息的要求日趋增加。有关金融工具的会计准则无疑是为满足会计信息充分披露的要求而发展起来的具有前瞻性的会计领域。国际金融界、会计界和各国监管机构普遍认为,在会计核算中对衍生金融工具的不反映和不规范反映都将产生不可预期的严重后果。于是,相关金融工具会计准则的制定应运而生。从国内因素看,金融发展的提速对会计准则有了更多的需求。国内金融界对金融衍生工具及由此带来的巨大风险日益关注。中国人民银行2005年3月21日宣布,经国务院批准,信贷资产证券化试点工作正式启动,资产证券化需要会计处理相应规定;人民币汇率浮动后,将导致衍生金融工具的逐渐活跃;商业银行引入战略投资者以及海外IPO之后,都需要尽快使用与国际相关会计准则趋同的会计准则。而且,金融工具会计准则不仅是国内金融业健康发展和金融深化的客观需要,也是完整的会计准则体系不可缺少的内容。

二、新准则主要内容

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》与其他会计准则相比,内容更多、更加复杂。新准则由总则、金融资产和金融负债的分类、嵌入衍生工具、金融工具确认、金融工具计量、金融资产减值、公允价值确定、金融资产金融负债和权益工具定义共八章组成。

1. “总则”部分

总则部分包括三方面内容:一是制定金融工具确认和计量会计准则的目标和依据;二是明确了金融工具和衍生金融工具的定义。三是明确了新准则的适用范围。

2.“金融资产和金融负债的分类”部分

在这一部分明确规定了金融资产应当在初始确认时划分为下列四类:(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;(2)持有至到期投资;(3)贷款和应收款项;(4)可供出售金融资产。

3. “嵌入衍生工具”部分

这部分定义了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆为单独衍生工具的条件。

4. “金融工具确认”部分

这部分明确了金融工具初始确认和终止确认的条件。初始确认条件:企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债。终止确认,是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。终止确认的条件。金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认:(1)收取该金融资产现金流量的合同权利终止;(2)该金融资产已转移,且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

5. “金融工具计量”部分

这部分明确了金融工具按照公允价值进行初始计量和后续计量。初始计量是指企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。对于交易性金融资产或金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。后续计量是指企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是,下列情况除外:(1)持有至到期投资以及贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量;(2)在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,应当按照成本计量。企业应当采用实际利率法,按摊余成本对金融负债进行后续计量。新准则还明确了金融工具重分类后的后续计量标准仍为公允价值,并对金融工具的原账面价值与后续计量的公允价值之间的差额规定了会计处理方法。

6.“金融资产减值”部分

这部分明确了计提减值准备的条件和对减值的会计处理。计提减值准备的条件包括企业应当在资产负债表日对交易性金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。对减值的会计处理:以摊余成本计量的金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时,应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值,与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。
7.“公允价值确定”部分

这部分明确了公允价值的概念及确定依据。公允价值是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值的确定依据:(1)存在活跃市场的金融资产或金融负债,活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格,且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。(2)金融工具不存在活跃市场的,企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果,应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。(3)初始取得或源生的金融资产或承担的金融负债,应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。(4)企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的,应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。

8.“金融资产、金融负债和权益工具定义”部分

这部分明确了金融资产、金融负债和权益工具的内容。

三、新准则与原相关规定差异比较

我国原有会计准则体系中有关金融工具方面的准则都还是空白。此次新颁布的会计准则,将在这些方面进行有效完善。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》与原相关规定的不同之处主要体现在以下方面:

1. 对金融资产分类不同

新准则对投资的分类不再局限于原来以时间长短来划分短期投资与长期投资,而是从投资交易的目的性和经济实质反映经济内容来分类。新准则明确要求对金融资产进行四种分类,即交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售金融资产,且确定后不得随意变更。以商业银行购买债券为例,按新准则规定,从购买初始商业银行就要将单只债券划分为上述金融资产四大类型中的一种,且确定后不能随意变更。这样一来,对商业银行来说,对单只债券的品质研究和市场行情预期判断以及市场风险的充分考虑就尤其重要了。

2. 明确了金融资产确认标准

在我国原有的会计准则中不但缺少对金融资产的终止确认标准,甚至也不存在金融资产的初始确认标准。填补初始确认和终止确认标准的空白是我国金融市场的大势所趋。本次新准则在金融工具确认中包括了初始确认和终止确认两个层次的标准,适应了我国金融市场发展的客观需要。

3. 金融资产披露方式不同工同酬

为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险,准则还要求企业将衍生工具纳入表内核算,改变了我国长期以来衍生金融工具仅在表外披露的做法。使金融工具产生的风险成为定性和定量信息,是从会计核算上高度重视风险防范的进步。

4. 计量基础发生了重大变化

金融工具在计量上采用“公允价值”基础,是最突出的亮点,它实现了我国会计准则的新突破。按“公允价值”调整所产生的损益与按“收入费用”的传统模式所确认的损益显得同样的重要。

四、新准则与国际会计准则差异比较

新准则的实质内容与《国际会计准则第39号——金融工具确认和计量》的相关内容大多是相同的。如金融工具、衍生工具的定义;金融资产的四项分类;嵌入衍生工具的概念以及可以分拆为单独衍生工具的条件;金融工具重分类的标准;金融工具初始确认和终止确认条件;金融工具的初始计量和后续计量都以“公允价值”为基础,相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益;金融资产减值计提减值准备;公允价值的确定等新准则主要内容,基本与《国际会计准则第39号》相关条款规定相差无几。

新准则注重实质内容与国际会计准则的趋同,在文字表述方面尽可能避免《国际会计准则》较浓的西化风格,有些表述更符合中国的语言习惯,比如金融资产分类中“交易性金融资产”的提法,与国际会计准则中的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”不一样,但内容相同,这样表述更为通俗和直观。考虑到我国现行会计实务中仍较多地存在利用减值准备转回操纵利润的现象,新准则明确规定已计提的金融资产减值准备不得转回。这是新准则与国际财务报告准则的实质性差异之一。

五、执行新会计准则对企业财务状况影响分析

新准则的发布,可能会在很大程度上改变企业财务报表数据,从而使企业的利润在短期内发生较大变化。对于金融企业,新准则的影响也是非常大的。执行新会计准则对企业财务状况的影响体现在以下几个方面:

1. 强化了风险管理

金融衍生工具表外业务表内化,并一律以公允价值计量,有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险,准则规定衍生金融工具从表外移到表内反映,而且一律以公允价值计量,相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益,这改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的规定。由于衍生金融工具价格升降的不确定性,故执行新准则后,利润的走向具有不确定性。上述变化要求上市银行和证券公司善用衍生工具这把“双刃剑”,因为表内化将对企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响,企业不但要考虑现金流等经济因素,还要考虑衍生金融工具对报表的影响,以避免给报表带来过大的波动。
2. 资产负债计量更准确

公允价值与实际利率摊余法能够更好地反映市场因素、时间价值,从而更准确地计量各类金融资产和负债。

3. 缩小了利润操纵空间

资产减值准备计提发生了重大变化,在金融资产减值一章中规定,债务工具减值损失转回可计入当期损益,而可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回,与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回。现在一些金融企业的年报中常常会出现大额资产减值准备转回,对当期利润造成重大影响。这一规定的实施,充分体现了谨慎性原则,将使得部分金融企业今后无法通过转回资产减值准备来操纵利润,利润操纵空间将越来越小,从而使财务报告更加真实。对于金融资产减值,未来现金流量折现法相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备的五级分类法相比,能提供更准确的信息,真实地反映贷款的价值。因此,新准则要求企业采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。在股份制改造过程中,商业银行能够更准确地把握金融资产减值可能造成的损失。当然,金融工具会计准则的实施也会给商业银行等金融企业带来短期阵痛。如按新准则,目前一些国内银行的贷款情况将会暴露较大的风险,其原先的准备金可能远远不够;又如,新准则下,资产质量的好坏将决定银行的业绩,比较优质的资产采用折现法将在报表中表现得较有利:而质量差的资产则必须提取更高的贷款损失准备金,将对当年利润形成较大的冲击。

参考文献:

[1]中华人民共和国财政部制定,企业会计准则,2006,经济科学出版社

[2]郑庆华主编,新旧会计准则差异比较与分析,2006,经济科学出版社