一、引言

2002年世界通讯公司爆出会计丑闻,而第一个发现这一财务丑闻的人是世界通讯公司内部审计人员辛西亚·库珀。2009年全国政协副主席、中国内部审计协会名誉会长李金华在全国内部审计“双先”表彰会上提出:民营经济已经成为我国经济的重要组成部分,但是民营企业的内部审计制度至今没有建立起来,应该帮助和推动民营企业建立内部审计制度。内部审计制度在企业经营的不断发展过程中凸显出更大的作用。

部分上市公司违规违纪、关联方交易、内部资金挪用等问题逐步暴露,其重要原因之一就是上市公司内部审计独立性不足,内部审计制度设计不合理,企业内部控制不够,导致企业管理混乱,现有机制未能有效地预防经济违规行为。上市公司现有的内部审计模式在查错防弊、改善经营管理、提高经济效益等方面发挥了一定的作用,但还有许多不足不能很好地适应经营环境变化,如何提高内部审计独立性成了学术界和企业界迫切需要解决的课题。

二、内部审计部门与管理层的博弈分析

《上市公司章程指引(2006年修订)》指出:公司实行内部审计制度,配备专职审计人员,对公司财务收支和经济活动进行内部审计监督。公司内部审计制度和审计人员的职责,应当经董事会批准后实施。审计负责人向董事会负责并报告工作。

内部审计人员的职责是对被审计对象的财务收支和其他经济活动进行检查和评价,衡量和确定其资料是否正确、真实,反映的财务收支和其他经济活动是否合法、合规、合理、有效,有无违法违纪、损失浪费等行为,从而督促企业遵守财经纪律,改进经营管理,提高经济效益。

由于管理层在企业经营管理中起到主导作用,而且随着企业管控链条的延伸引发信息及资源的不可控性大大增加,因此内部审计人员需要特别监督管理层的行为,监督审查其是否存在违规行为,公司治理是否凌驾于特定的内部控制机制。内部审计部门在公司治理中发挥监督审查作用,有效地缓解了委托代理问题,增大了管理层违规被查出的概率和机会成本,降低了管理层违规的可能性和动机。

目前,我国上市公司内部审计存在不同模式(李云婷,2009),导致上市公司内部审计独立性以及内部审计效力不尽相同,但上市公司章程对于审计人员向董事会负责作出了明确规定,并且上市公司正在逐步提高内部审计独立性、构建内部审计框架,这会使得内部审计人员的利益与董事会的利益逐渐趋于一致,有利于内部审计更好地发挥效用。所以以下的博弈分析和“效率工资下的监督水平”模型都是基于内部审计模式为内部审计人员向董事会负责的情况。

由于内部审计独立性、重视程度、职能定位的不同,导致了内部审计监督水平的不同、内部审计效力的不同。而管理层对于不同的内部审计监督水平也会采取不同的努力程度、不同的执行公司政策的程度、不同的违规程度。因此内部审计的过程其实是一个内部审计部门与管理层的博弈过程,一方是内部审计部门,另一方是管理层,也是被内部审计的对象。它们的博弈是关于管理层违规与否、违规程度与内部审计部门认真监督与否、监督水平的博弈。它们的博弈过程其实是一个完全信息动态博弈过程。其战略式表达如下。参与人集合:内部审计部门I和管理层M,其博弈树如图1所示。

如果内部审计部门选择认真监督,则管理层必定选择不违规;若内部审计部门选择不认真监督,则管理层必定选择违规;当内部审计部门知道管理层这样的理性选择,则其必定会选择认真监督,管理层必定会选择不违规,则该博弈唯一的子博弈精炼纳什均衡是:认真监督,不违规。从这个分析中可以得出:向董事会负责的内部审计部门对管理层的监督,将对管理层的违规行为起到一定的威慑作用。

三、效率工资下的监督水平

管理层与内部审计部门的行为选择。管理层的策略有两种:违规和不违规;内部审计部门的策略也有两种:认真监督和不认真监督。这样管理层如何进行自己的行为选择最优化效用函数,如何选择自己的违规程度;内部审计部门如何进行自己的行为选择最优化效用函数,如何选择自己的监督水平成为主要问题。下面在效率工资监督问题模型修改的基础上,推导得出最优状态下的违规程度与监督水平,然后放宽关于内部审计模式的假设条件,对模型进行扩展,分析不同的内部审计模式对模型各变量的影响。其中,M:管理层,I:内部审计部门。

(一)管理层的效用函数

假设管理层可以得到效率工资,其效率工资与公司的经营状况相关,且内部审计部门监督水平(a)与是否查出管理层违规的概率呈正相关的关系。

1.m(x)=n-mx,公司运营良好带来的收益函数,其与违规程度呈负相关关系,n为截距,为一固定数,n的经济含义为管理层无违规表现时,所带来的经济收益。
2.r(x)=rx,管理层违规带来的个人收益与管理层违规程度(x)呈正相关关系,r为比例系数,r>m(因为管理层违规带来的收益肯定比公司运营良好带来的收益大,否则管理层不会铤而走险)。

3.p(a,x)=pax,0≤pax≤1,违规被查出的概率,其与内部审计部门的监督水平呈正相关关系,与管理层的违规程度呈正相关关系,p为比例系数。

4.L:管理层被查出违规的损失,设其为一定值。

5.管理层的效用函数为:

M=公司运营良好带来的效益 违规带来的个人收益-违规被查处的损失。

M=[1-p(a,x)][m(x) r(x)]-p(a,x)L=(1-pax)(n-mx rx)-paxL

管理层最优化效用函数的一阶条件:

(二)内部审计部门的效用函数

内部审计部门向董事会负责,内部审计部门的利益与董事会的利益一致。监督水平(a)与是否查出管理层违规的概率呈正相关的关系,内部审计部门监督水平(a)与内部审计部门的付出呈正相关关系,而内部审计部门的收益取决于其是否能够查出违规。

1.p(a,x)=pax,0≤pax≤1,违规被查处的概率,其与内部审计部门的监督水平呈正相关关系,与管理层的违规程度呈正相关关系,p为比例系数。

2.g(x)=gx,内部审计部门查出管理层违规,避免了管理层行为对股东的损害,作为内部审计部门的收益,这里g为比例系数。

3.f(a)=fa2,内部审计部门监督的成本与监督水平呈正相关关系,a越高,成本越大,并且f(a)的边际成本是递增的,即f'(a)>0,f(a)>0,这里f是比例系数。

4.I=p(a,x)g(x) [1-p(a,x)]×0-f(a)=pax×gx-fa2。

内部审计部门最优化效用函数的一阶条件:

(三)模型扩展

放宽以下假设:内部审计模式如《上市公司章程指引》所述,内部审计人员向董事会负责并报告工作。上市公司选择的内部审计模式不同,导致内部审计独立性不同、内部审计效力不同。内部审计独立性越强,监督水平a将会越高,违规被查出的概率比例系数p将会越高,违规查处的收益比例g的取值也会越高,内部审计部门查处违规的动机越强。如果内部审计部门隶属于管理层,则比例系数g变为负数,内部审计部门监督的动机降低,可能会出现内部审计部门与管理层的合谋,内部审计的效力将会大大降低。


四、上市公司内部审计独立性策略

上市公司企业内部审计监督机制既是现代公司治理结构中的一个重要子系统,又是企业文化建设的重要组成部分。上市公司内部审计制度的设计影响内部审计效率。上市公司应该从内部审计适用范围与内部审计目的到内部审计人员的职责,再到内部审计人员应该注意的事项等方面设计内部审计制度,提高内部审计独立性、权威性和公正性,更好地发挥审计职能作用。内部审计部门在审计制度的指引下设计审计计划时应广泛听取各方面的意见,包括董事会及各种管理人员、外部审计师的意见;充分了解法律、法规的要求,行业或经济发展的趋势,并且在组织和控制审计计划的落实过程中,对原计划进行修改和补充。审计计划在完成后,为了进一步加强审计计划管理,应当对其进行检查和考核。

上市公司提高内部审计独立性,主要从以下方面展开。

第一,上市公司需要明确和细化董事会、审计委员会与管理层各自对内部审计负责的范围与职能,内部审计部门需要履行对管理层的管理和经营活动合理性和合规性的审核工作,并直接负责对公司下属分支机构经营活动的审核计划和实施。

第二,提高内部审计在公司中的地位与职能,以确保审计人员在审计过程中保持客观公正的态度,不屈从和迎合任何压力与不合理要求,不提供虚假审计信息。从上述模型的扩展可以看出,上市公司内部审计部门需要直接由董事会或者审计委员会领导,而不能由管理层领导,以加大内部审计的审计效力。并且要使得内部审计独立性得到保证,需要保证内部审计机构与审计委员会的良好沟通,所以加强审计委员会的建设也成为内部审计提高独立性的要求。

第三,上市公司可以利用外部注册会计师的成果,进而提高内部审计的独立性,利用外部注册会计师的审计成果,可发现内部审计中的疏忽与遗漏,注册会计师将审计中发现的问题与治理层沟通,内部审计人员需要将沟通的结果转化为内部审计效率的提高。

第四,加强提高内审人员独立性,完善内部审计人员管理体制,内部审计人员不得承担经营管理责任,不能参与内部控制系统的设计和执行,而只应承担与检查、评价和建议相关的审计责任。上市公司还应该提高内部审计人员素质,加强对内部审计师职业道德的教育,创造良好的内部审计环境,积极推进内部审计人员资格化和人员结构多元化,优化群体结构。

第五,推进现代内部审计监督控制的信息化进程。上市公司的会计核算、财务管理及业务系统管理逐步实现电子化、网络化,计算机信息技术和网络技术已经成为企业内部控制和风险管理体系的重要技术支撑。引入内部审计管理信息系统(IAMIS),改进审计理念、审计方法论以及监控手段等,将会提高信息审核的效率,增强信息审核的可验证性。与此同时,上市公司需要注意信息系统的安全性与稳定性,使得信息录入、信息修改、审批等权限规范化。