随着我国社会主义市场经济的飞速发展,房地产市场日趋活跃与成熟,企业出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动,这些用于出租或增值的房地产就是投资性房地产,它在用途、状态、目的方面与企业自用的房地产不同。为了规范企业对投资性房地产的确认、计量和相关信息披露,为会计报表使用者提供高质量的会计信息,财政部于2006年2月发布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》(以下简称“投资性房地产准则”),填补了我国会计准则的空白,但是投资性房地产准则中关于投资性房地产处置的会计处理方法仍值得商榷,本文就投资性房地产处置的会计处理提出了几点想法。

一、投资性房地产终止确认的情形及其经济实质分析

当投资性房地产处置或永久退出使用,且预期没有来自处置的未来经济利益流入时,已不再符合资产的确认条件,应终止确认投资性房地产。在会计实务中,投资性房地产终止确认一般有以下几种情形。(1)出售。投资性房地产出售主要是指企业为实现投资性房地产最终增值目的,实现经济利益流入企业而进行的一种产权转让行为。(2)转让。企业因现金流量不足或其他原因,通过非货币资产交换或债务重组等形式转让具有增值价值的投资性房地产所有权的行为。(3)报废。投资性房地产由于使用不断磨损,达到其预计使用年限,或其固有结构存在问题不能继续使用,最终不能再给企业带来任何经济利益流入而进行清理的行为。(4)非正常毁损。因自然灾害等不可抗力因素引起的投资性房地产损坏,不再能给企业带来预期的经济利益流入而需要进行清理的行为。

投资性房地产退出企业的四种情形实质上是两类完全不同经济性质的业务:一类是为实现投资性房地产增值收益的业务,即出售或转让;一类是不符合资产确认条件而需要清理的业务,即报废或非正常毁损。投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼而持有的房地产,企业出租房地产或出售、转让增值后的投资性房地产均是为了实现其投资增值收益目的的日常经营活动。投资性房地产报废与非正常毁损是由于投资性房地产已不能给企业带来预期的经济利益的流入,已不符合资产的确认条件,此种情形下的退出,不是为实现投资增值或租金收益,而是投资性房产在清理状态下一种清理行为。因此,投资性房地产作为企业的一项长期资产,其报废或非正常毁损应当不能认定为企业正常的经营活动。

二、现行准则规定的投资性房地产处置存在的问题

投资性房地产准则第十八条明确规定,企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。依据企业会计准则讲解中解释,投资性房地产出售、转让、报废或非正常毁损的处置收入均计入其他业务收入,处置资产账面价值及相关税费计入其他业务成本,后续计量采用公允价值计量模式的投资性房地产,还必须将累计确认的公允价值变动损益发生额转入其他业务收入,若存在原转换日计入资本公积的金额也一并转入。笔者认为此处有关投资性房地产处置的会计处理解释规定存在不妥之处。一是投资性房地产报废或非正常毁损处置净损益应当列入营业外收支;二是投资性房地产处置时将累计公允价值变动损益或原转换日计入资本公积转入其他业务收入存在虚增收入之嫌。具体分析如下。

(一)违背了收入会计要素的定义

收入准则明确规定:收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业用闲置资金对外投资、对外转让无形资产使用权等形成的经济利益的总流入也构成收入,而企业处置固定资产、无形资产所有权等形成的经济利益的总流入属于非日常活动中形成的经济利益流入,应当作为营业外收入处理。根据上文分析,投资性房产报废或非正常毁损不属于企业的正常经营活动,其处置收入也并非是企业为实现投资增值收益目的而形成的经济利益流入,其性质实质上与企业处置固定资产等形成的总流入相似。因此,对于投资性房地产正常报废与非正常毁损产生的处置收入列入“其他业务收入”账户不符合收入要素定义。

(二)违背了利得或损失的定义

新准则引入了利得与损失的概念,明确了收入与利得的区别,费用与损失的区别。新准则规定,利得是指企业非日常活动形成的,与企业所有者投入无关的,可以导致企业当期利润或所有者权益增加的经济利益流入;损失是指企业非日常活动形成的,与企业利润分配无关的,可以导致企业当期利润或所有者权益减少的经济利益流出。可见收入与利得,费用与损失有着明确的界定,那么正常报废的投资性房地产的处置收入属于收入还是利得?毫无疑问,投资性房地产正常报废或非正常毁损业务应当是企业偶发交易事项,不属于企业日常的经营活动范围。因此,将此类投资性房地产处置净损益作为利得或损失处理更为科学可行,现行投资性房地产准则中采用一刀切的会计处理方法,实质上无视了收入与利得、费用与损失的区别。
(三)违背了实质重于形式的信息质量要求

投资性房地产准则明确规定,同一房地产如果自用,则作为固定资产核算,清理净损益记入“营业外收支”。如果出租等以实现增值收益为目的,则作为投资性房地产核算,报废毁损时净损益记入“其他业务收支”。然而,当投资性房地产进入正常报废或非正常毁损状态时,其投资增值收益的性质也就不再存在。在这种情况下,投资性房地产处置与一般的固定资产处置经济实质上是相同的,依据实质重于形式信息质量要求,投资性房地产正常报废或非正常毁损产生的净损益也应当列入“营业外收支”。此外,依据新准则规定,“其他业务收支”形成企业营业利润,“营业外收支”不形成企业营业利润。如果同一房地产报废或毁损会计处理方法不同,其对企业利润结构产生重要影响,从而直接影响会计报表信息使用者对企业盈利能力的准确评价。因此,投资性房地产报废或非正常毁损的清理净损益通过“营业外收支”来核算更科学、合理。

(四)违背可靠性信息质量要求

任何会计账户设置及其核算内容均有其特定的经济意义,会计核算必须遵守可靠性信息质量要求,以实际发生的交易或事项为依据进行会计要素的确认、计量和报告,保证会计信息的真实可靠、内容完整。投资性房地产出售或转让产生的处置收入是企业实际形成的经济利益流入,记录在“其他业务收入”账户的贷方是真实合理的。然而,按现行投资性房地产准则规定,对采用公允价值进行后续计量的投资性房地产,还必须将累计确认的公允价值变动损益发生额转入其他业务收入,若存在原转换日计入资本公积的金额也一并转入,如此会计处理后,虽然不影响企业当期营业利润的计算,但“其他业务收入”账户贷方发生额必然虚增,企业利润表中的营业收入数据必然不实,从而误导会计报表使用者对企业营运能力判断。

三、国际会计准则中的有关投资性房地产处置规定

我国新会计准则与国际会计准则已实现了实质上的趋同,投资性房地产准则也不例外。国际会计准则40号——投资房地产准则第六十一、六十二条明确规定:销售或订立一项融资租赁合同可能会导致一项投资性房地产的处置。在确定投资性房地产的处置日时,企业应采用《国际会计准则第18号——收入》规定的确认商品销售收入的标准,并参考其附录中的相关指南。通过订立一项融资租赁合同或通过售后租回的方式进行的处置,适用《国际会计准则第17号——租赁》。应根据投资性房地产的报废或处置的净处置收入与该项资产的账面金额之间的差额,确定由此所产生的利得或损失,并应在收益表中确认为收益或费用(除非《国际会计准则第17号——租赁》对售后租回有不同要求)。

可见,国际会计准则中对投资性房地产处置的会计处理分别两种情形处理:一种是投资性房地产出售或融资租赁转让其所有权的会计处理,其产生的经济利益的流入均符合收入准则有关规定,作为收入处理;一种是投资性房地产报废或毁损的净处置损益作为利得或损失处理,计入当期损益。国际会计准则中有关投资性房地产处置的会计处理应当是符合投资性房地产处置的经济实质的。

四、投资性房地产处置会计处理的建议

(一)投资性房地产出售、转让、报废或非正常毁损的会计处理建议

综上所述,我国新准则中对投资性房地产的处置会计处理应当借鉴《国际会计准则40号——投资性房地产准则》的处理规定:依据投资性房地产退出企业的经济实质分别两种情况处理:一是投资性房地产的正常出售与转让,这仍属于投资性房地产增值的实现过程,作为投资收益实现的最终形式纳入收入核算范围是合理的,也即其会计处理沿用现行准则的相关规定;二是投资性房地产发生报废或非正常毁损,这属于长期资产正常退出企业的情形,而不是为实现投资益采取的举措,处置净损益实质上是一种利得或损失,建议设置“投资性房地产清理”账户进行核算,清理净损益列入当期的营业外收入或营业外支出,具体会计处理比照固定资产清理。

(二)累计公允价值变动额及转换日计入资本公积金额的处理建议

对于后续计量采用公允价值模式计量的投资性房地产,在投资性房地产处置时,其累计公允价值变动额及转换日计入资本化积的金额处理有两种方案可供选择。

方案一:累计公允价值变动额及转换日计入资本公积的金额调整投资性房地产处置成本。当投资性房地产出售或转让时,为正确核算该项投资性房地产实现的增值收益,可以将转换日确认的资本公积金额或累计确认的公允价值变动损益金额转入其他业务成本。即还原投资性房产初始投资成本,最终实现的其他业务收入扣除其初始投资成本可以真实反映投资性房地产实现的其他业务利润;当投资性房地产报废或非正常毁损时,可以将累计确认的资本公积金额或公允价值变动损益金额转入“投资性房地产清理”账户,以正确核算投资性房地产清理净收益或净损失。

方案二:不结转累计公允价值变动金额,原计入资本公积的金额由“资本公积——公允价值变动”明细科目转入“资本公积——其他”科目。当期公允价值变动金额已计入当期损益,投资性房地产处置时没有必要将其累计变动额转入其他业务收入。如需要了解投资性房地产累计增值收益,可以借助于以前年度会计账户或会计报表累计得到。投资性房地产计量模式转换时原计入资本公积金额的处理本是避免企业调节利润,为不影响投资性房地产处置当期会计利润,建议在投资性房地产处置时,只需将“资本公积——公允价值变动”科目余额转入“资本公积——其他”科目即可以了。
五、结束语

投资性房地产对许多企业来说还是一个新兴事物,投资性房地产准则对我国广大的会计人员来说也是一个新生事物,应当积极借鉴国际会计准则的有关规定,结合我国具体实务的理解,准确把握会计准则的精华,为会计报表使用者提供更加可靠与相关的会计信息。

【参考文献】

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