人在阳光下都有影子,影子虽无法独立存在,但功能重要——影子不但能够揭示出光源与人的相对位置,且能证明人与光源存在的客观事实。在财务会计体系中,会计报表附注(accounting statement notes)具有影子的功能,其虽依附于会计报表而存在,但却证明着会计报表数据的真实性。然而,目前的会计报表附注尚不具备有这样的作用。这不但影响到会计报表附注自身的价值,也影响到会计报表信息的实际价值。

一、问题的提出

20世纪初,“财务报表仅指资产负债表。因为企业对损益表上所显示数字资料绝对不予公开,认为如果公开可能出现竞争者”。但随着企业规模的扩张、资金筹集范围的扩展、利害关系人范围的扩大,现代的财务报表体系已由单一的资产负债表发展为由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成的财务报告。由于会计报表是抽象的数字,因此会计报表附注极大地弥补了会计报表信息量之缺陷,提高了会计报表信息的可理解性。但近年来由于交易与事项的复杂,导致过多的附注信息。“由于附注过多,甚至有些投资者决策至关重要的信息不是列入表内而是混杂于附注中,且轻描淡写,几乎难以引起使用者的关注。随着表外附注的不断扩展,过多的表外附注信息可能颠倒表内确认的中心地位。”这种主次颠倒的做法,不但会导致会计报表作用的降低,也会葬送会计报表附注的生命。

依据国务院颁布的《企业财务会计报告条例》(第14条),“会计报表附注是便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。”因为财务会计第一职能是反映真实,故会计报表附注之首要功能应在于对会计信息真实性提供支持。如今的会计报表附注是否实现了预想的目标呢?这必须先厘定会计真实的标准。若有助于会计的真实反映,则其作用是明显的;但若无助于会计的真实反映,会计报表附注则需要修改。

经济事项能否进入会计信息系统的确认标准是accrual basis,即应计制。因“法律的主要作用之一是调整和调和种种相互冲突的利益,无论是个人利益还是社会利益”。于是,根据事项中经济利益归属的判断标准——法律保护的权利、约束的责任,而将其翻译为“权责发生制”是贴切的。权责发生制开始仅用于收入费用的确认,但“由于复式簿记系统中会计分录的巧妙运用”,使收入与资产相联系、费用和负债相联系,最终使“权责发生制,实际上是一项涉及全部会计要素确认的假设”。可见,财务会计重要基础是法学理论。进一步,“会计活动与司法活动有许多相似之处,两者的主要内容都是对过去事实的反映,其反映和报告都建立在一系列证据的基础上,只不过会计活动的证据表现为会计资料。”所以,本文将以法学理论为基础,探讨基于法学视角的会计真实(accounting truthfulness),然后评价会计报表附注的实际功效及其应当改进之内容。

二、基于法学真实的会计真实

财务会计是一个确认、计量、记录到对外呈报的过程。因此,从程序视角看,会计真实是一个程序真实的过程。这与法学界的看法是一致的。但从结果来讲,会计程序真实性与法律结果真实之间依然存在着矛盾。程序的作用,法学界认为“法律程序的内在目的是查明真相与解决争执”,是确定当事人诉讼证据“是否真实”的过程。基于同样逻辑,会计程序的作用在于证明会计结果的真实。不过,会计程序是否能够证明会计结果的真实呢?在法学界,与真实相关的研究有两个领域:(1)证据法学,研究证据对于客观事实反映程度问题,以获得结果真实;(2)诉讼法学,研究如何获得结果真实的过程公正(程序真实)。

(一)法学真实

证据法学中,证据要能够证明案件事实,要能够获得结果真实必须具有客观性、关联性、合法性的基本特征。证据的客观性是指证据事实必须是伴随案件的发生、发展过程而遗留下来的,不以人们的主观意志为转移而存在的事实。证据的相关性是指证据与待证明案件事实之间具有某种关联和联系,且这种关联和联系可作为证明案件事实存在与否的依据。证据真实性实质要求是客观性与相关性,这与会计信息质量特征之相关性与可靠性十分接近,符合这些要求的证据可以获得一个真实的结果。

证据的合法性是指诉讼双方提交法庭的证据必须在证据主体、形式,以及收集提取证据的程序和手段等方面都符合法律的有关规定。因为“正义不仅要得到实现,而且要以人们能看得见的方式得到实现”;“为使裁判的结果获得一般的信赖,程序的公正与适当(即程序正义)应为诉讼追求之目的”;所以,合法性是实体证据在程序公正方面的要求。

因为,“理想的司法状态是程序正义与实体正义同时获得实现,在大多数情况下,确是如此。一般地说,程序正义是实体主体的保障,当程序正义并不是实现实体正义的充分条件,即通过它不能必然实现实体正义的结果。不过,如果离开程序正义,往往使程序正义和实体正义两败俱伤。”因此,法学真实是结果真实与程序公正之统一。
(二)会计真实

法律真实性是建立在实体真实与程序正义的(缺一不可)基础上的。故对于会计真实,“尽管结果的真实性需要程序的真实性,但仅仅程序的真实性并不能确保结果的真实性,程序的真实是结果真实的‘必要非充分条件’。程序真实和事实真实相结合,才能够确保最终结果的真实,保证结果真实的最重要的依据就是客观、真实的原是凭证。”会计报表之真实,相当于法学中的实体正义,其结果是实体真实或结果真实;会计处理程序的真实,相当于法学中的程序正义或程序真实。依据法学真实的条件,会计真实是结果真实与程序真实的统一。

在程序方面,会计界多使用“程序真实”,而法学界多使用“程序公正”。这是因为,司法程序通过公开审理而被公众所监督,故其程序是否被执行不言自明,故法学界关注程序之公正;而会计处理程序均由会计制度所规范,作为部门规章的会计制度总体上不可能不公正,故会计界关注其是否被执行。因此,会计学界更强调程序的真实性。

虽然从程序角度会计真实与法学真实是一致的,但会计真实的问题依然是会计程序的问题。这是因为,会计信息具有经济后果,且会计程序——会计处理方法具有多样性,不同的会计程序会导致不同的后果;同时,因为会计原始信息——经济事项是唯一的、客观的,所以只要会计程序没有问题,其结果自然就没有问题。可见,会计真实问题是会计程序合理性、公正性的问题——只要具体会计处理方法选择得当,那么会计信息就是真实可信的。但实际状况往往相反,会计程序的取舍不是根据其应用条件而决定以便获得中立的结果,而是为了一定的目的,或为少纳税或为提高利润或为平滑利润。不过,由于不同的会计信息使用人需要不同的会计信息,使得绝对的中立、绝对的公正暂时无法得到。如何解决?笔者认为,只要充分挖掘会计报表附注的功能,就能够实现会计处理程序的公正。

三、会计信息真实性缺陷与会计报表报表附注之完善

会计信息之价值在于投资决策,而决策的前提在于会计信息的真实,即会计信息能够反映会计主体真实的财务状况。会计信息是一个 “原始数据 合理方法”的处理过程,因此会计真实就是原始数据与处理方法的真实。但是,如今会计信息在这两方面都有所缺失:其一,原始数据被核查,会计信息的真实性基于原始信息真实性而存在,而真实的前提是被会计信息使用者的核查,无法被核查数据的真实性是难以被认可的。比如,2006年颁布的新会计准则规定,公允价值变动许可记入当期利润,这使得不同的公允价值会产生不同的结果,无法被核查,容易被操纵。其二,会计处理方法的合理选择。会计信息是一系列会计处理方法选择的过程,不同的处理方法会产生不同的数据,而真实的财务状况具有唯一性,是处理方法合理选择的结果。因为,处理方法要想获得真实的结果必须以该方法适用条件为前提,所以为了使会计信息的真实性能够获得使用者的认可,需要对会计处理方法进行合理的选择,从而获得一个唯一真实的财务状况,否则不当的处理方法必然导致会计信息的失真,进而导致会计信息无法用于决策。

会计信息价值在于决策,而决策有赖于不同的决策模型,不同的模型需要不同基础的会计信息。因此,会计信息的价值需要会计信息使用者能够对其进行重述。而想要对会计报表信息进行重新表述,不是会计报表所能够解决的,而是会计报表的当然权力。因为,“会计报表附注是为便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。”因此,为了实现会计信息真实性,为了实现使用者对于会计信息的重述而用于决策,需要对会计报表附注进行以下完善。

首先,增加会计政策与会计估计选择理由的信息。因会计政策与会计估计变更有不同的经济后果,故会计政策变更须符合“法律或会计准则等行政法规、规章的要求”,或“变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息”。前者可以概括为合法性要求,后者实际上就是相关性的要求。根据相关规定,会计报表附注中应披露这些变更的内容和理由,以及变更的影响数。但是,本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策,以及对初次发生的不重要的交易或事项采用新的会计政策,不属于会计政策的变更,不需要披露其理由。不披露初次选择的理由,使得使用人无法理解其选择的原因。不告知选择原因就无法让使用人对其重新表述,也就无法判断其是否中立与公正。因此,会计报表附注不仅应披露会计程序,更重要的是披露选择该程序的原因。因为只有这样,外部使用人才能够判断其选择是否居于一个相对公正的立场,是为了提供更加接近实际情况的会计信息的真实结果,而不是为了个别利益集团所左右。

其次,增加外部价格的获取途径,因为只有这样才能够对公允价值应用的合理性进行评估。采用不同来源的公允价值,对于减值准备、公允价值变动等项目的计算会有不同结果,从而影响到会计信息的真实性。公允价值最好采用正常交易的市场价格,但如果没有完全一致的价格,则应当遵循以下顺序来完成对市场价格的替代:(1)比较接近报表日的同样资产、负债的交易价格;(2)报表日类似资产、负债的实际成交价格;(3)比较接近报表日的类似资产、负债的交易价格。如何选择,实际上是会计人员的职业判断。因为该过程会计信息使用人是不知道的,所以附注就对选择各种折算系数的依据与理由进行披露。
最后,增加重要性金额及其选择理由。面对企业的众多信息,“由于信息不对称的原因,投资者不可能获得完全的信息。而且,由于个人精力和知识机构的限制,投资者也没有必要获得全部的信息,而只要掌握或了解最充分和必要的信息即可。”什么是充分和必要的信息,是见仁见智的问题。国际会计准则委员会认为,“如果信息的省略或误报会影响使用者根据财务报表作出的经济决策,信息就具有重要性。”这实际是让会计人员去揣摩对于使用人的重要性,实在难于登天。但事无巨细的披露又是不现实的,故该重要性标准自然由会计人员来确定,只不过应当披露确定重要性标准金额的理由,披露其计算过程;如果有可能,还应当对重要性标准降低一半后,所增加的信息及其对财务状况的影响进行说明。这样的披露才是充分的披露,通过主动增加信息,以便尽可能地帮助会计信息使用人理解会计信息的产生过程,通过公开会计处理程序来获得会计程序的公正,从而获得会计信息的真实性。

正像影子能够证明人的存在一样,作为“影子”的会计报表附注之首要功能是证明会计报表信息之真实。现行会计报表本身所揭示的是结果真实,而对程序是否公正则由会计报表附注来承担。通过对会计报表编制者进行会计处理程序的披露,给会计报表使用人提供对会计信息进行重新表述的可能,是解决会计信息真实性的良策。因为“阳光是最好的防腐剂,路灯是最好的警察”,受到监督的程序才有可能是公正,才有可能使会计信息具有公证性、可信性,最终具有真实性,提高会计信息的作用,为社会创造价值。

【参考文献】

[1] 孟天恩,张炎兴.李生校.财务报表分析:理论、技巧与运用[M].南京大学出版社,2003.

[2] 葛家澍,杜兴强.财务会计的基本概念、基本特征与基本程序(七)[J].财会通讯,2004(2):9-12.

[3] 葛家澍,黄世忠.反映真实是会计的基本职能[J].会计研究,1999(12):2-7.

[4] (美)E·博登海默·法理学——法哲学及其方法[M].华夏出版社,1987:383.

[5] 葛家澍.会计基本假设与会计目标[A]//财政部会计准则委员会.会计基本假设与会计目标[C].大连出版社,2005:87.

[6] 蒋尧明.上市公司会计信息披露的真实性与虚假陈述研究 [J].会计研究,2004(1):40.

[7] 刘燕.从验资诉讼看会计界与法律界思维方式之分歧[J].经济科学,1998 (5):24-32.

[8] [美]迈克尔·D·贝勒斯.法律原则[M].中国大百科全书出版社,1996:37.

[9]樊崇义.证据法学[M].法律出版社,2003:2.

[10] 何家弘,姚永吉.两大法系证据制度比较论[J].比较法研究,2003(4):55-68.

[11] 樊崇义.证据法学 [M].法律出版社,2003:132-135.

[12] 李季宁.民事诉讼程序正义论[A].见陈光中、江伟主编.诉讼法论丛[C].法律出版社,1998:402,404-405.

[13] 罗玉珍.民事证据制度与理论 [M].法律出版社,2003:21.

[14] 张建伟.证据法学的理论基础 [J].现代法学,2002(2):34-48.

[15] 葛家澍,杜兴强.财务会计的基本概念、基本特征与基本程序(五)[J].财会通讯,2003(12): 13-15.

[16] 谢诗芬.会计计量的现值研究[A]//葛家澍、裘宗舜主编.会计信息丛书(第五辑)[C].中国财政经济出版社,2003:182-183.

[17] 葛家澍,杜兴强.会计信息的相关性、财务报告的充分信息含量及过分挑剔问题研究[A]//葛家澍、裘宗舜主编.会计信息丛书(第五辑)[C].中国财政经济出版社,2003:20.

[18] 国际会计准则理事会.国际会计准则2004[S].中国财政经济出版社,2005:42.