约束理论(Theory of constrait,TOC)又称瓶颈管理,最先应用于20世纪90年代西方国家的生产管理。该理论认为,对于任何一个由多个相关环节构成的系统而言,其产出率最低的环节决定着整个系统的产出水平,即一个链条的强度是由它最薄弱的环节来决定的。TOC的核心理念在于:把企业实现目标过程中存在或潜伏的制约因素称为“瓶颈”或“约束”,通过逐个识别和消除这些瓶颈,使改进方法和改进策略明确化,从而达到帮助企业内部更有效实现其目标的目的。

一、三层次约束模型的构建

笔者将这种约束理论运用于内部审计整体效率提升的实践中,不难发现其运作流程中的任何一个环节,只要它阻碍了内部审计功能有效地发挥作用,那么,它就是一个“约束”或者“瓶颈”。依据内部审计的约束主要体现在三个层次上,笔者对此构建了彼此关联的三层次约束模型(如图1所示)。


(一)约束层1是目标层

目标层是理念核心层,它是整个审计思维流程的掌舵人,体现总目标,把握总方向,对内部审计具体实施应用具指导意义,解决内部审计需要做什么,做成什么样,怎么做这三个问题。

(二)约束层2是应用实践层

应用实践层是整个内部审计流程的具体应用,在执行不同项目过程中,强调有效沟通、创新实践、持续改进、以协作共赢,这是内部审计日常工作顺利开展的重要保证。在审计策略实施过程中,如何有效沟通,如何实施团队协作,在“共赢”原则下解决冲突,如何持续改进,在应用中创新,将决定内部审计能否发挥最佳效用。

(三)约束层3是保障层,又称支撑环境层

内部审计覆盖面较广,涉及企业生产经营,资金管理等各个方面,审计平台的构建为了尽可能满足相对完整的业务需要,注重满足未来业务和信息技术拓展的需求必须以政策环境、人员配置和信息技术为支撑和保障。采用先进的信息技术,考虑确保审计全过程的可视化,确立有效的信息传递机制,实现各部门之间增值信息的共享,尤其是各个部门的快速互动,这是内部审计最终目标实现的基础保障。

二、三层次约束模型的实证分析

杭州是“中国民营经济最具活力城市”,全国500强民营企业数量连续五年居全国各城市之首,至2007年,年营业收入3亿元以上的民营企业已达700家,民营经济在全市经济总量中的比重已经达到67.4%,民营企业对市财政的贡献率达37.9%。2008年上半年,上市公司达65家。民营经济已经成为杭州经济的重要组成部分。伴随着民营企业规模的发展壮大,建立健全内部审计,加强内部控制管理机制,将企业经营活动全过程纳入审计控制管理范围,提高投资经营决策效益,成为众多企业的内在需求。

依据杭州市审计局、市内部审计协会会同市工商联合会对萧山、余杭、富阳等地区民营企业内部审计工作的调研,笔者将以上约束模型运用于杭州民营企业的内部审计工作,针对影响内部审计顺利开展和效益的提升的主要三个约束层,即保障层、实践层、目标层,就如何突破这三个瓶颈进行实证分析。

(一)目标层

目标层,这一层的约束在于杭州民营企业多以“家庭作坊”起家,许多管理不甚规范,更谈不上用内部审计来控制管理漏洞、服务于企业、实现企业增值。当企业发展到一定水平和规模时,随着管理层次与经营业务日趋多元化、复杂化,内部管理的不完善与迫切需要形成了一个约束,特别是一些上市公司治理结构中急需利用有效的内部审计在企业形成权力制衡机制,促进企业发展,但是原先的企业管理中并不包含这部分内容。内部审计需要做什么,做成什么样,怎么做这三个问题,成为影响内部审计具体实施应用的一大约束。如何突破这一约束,具体可从“突破监督、服务咨询、风险导向、增效增值”入手。

民营企业在运行过程中承载着巨大的经营风险和生存压力,内部审计不但要有效监督管理中的薄弱环节,而且应随时为企业管理者提供真实可靠的信息和建设性意见,并积极开展以风险控制为导向的管理审计,才能提高企业运营效率,实现增效增值。东南网架集团通过改进和深化管理效益审计,促进企业不断实施精细化管理。2007年对三个子公司进行效益审计,通过审计减少成本费用,增加利润915万元;开元、红剑等集团围绕营销策略开展效益审计,通过分析收入、成本及利润的相关影响因素,找出公司增产不增收的原因,提出营销管理精细化的建议,促进了公司经营效益的提高。又如,杭州华立集团总部审计部以风险审计为主,重点通过风险管理和内部控制评价,监督资产增值保值。

(二)应用实践层

应用实践层,这关系到内部审计日常顺利地开展工作,在实践中会有许多阻碍和约束,主要在于领导不够重视、审计范围过于狭窄、审计方法单一。只有在应用中实现有效沟通,在“双赢”原则下解决冲突,实施团队协作,持续改进,并在具体项目的实施过程中更注重在特定领域中应用和创新,做到“有效沟通、应用创新、持续改进、协作双赢”,才能使内部审计发挥最佳效用。
比如杭州华立集团针对多元化、多层次、跨区域发展的实际,建立了分级审计管理体系,集团总部作为一级审计,以风险管理审计为主,重点在于控制集团风险。产业公司审计部作为二级审计,以经营审计为主,重点通过各经营环节检查、取证、分析、评价,促进企业经营效益的提高。近几年,杭州市民营企业内部审计紧紧围绕“科学发展,和谐发展”这一主题,关注企业管理中的薄弱环节,建立和完善内部控制制度,堵塞漏洞,降低成本,如传化集团近两年来完成592个审计项目,提出审计意见和建议962条,为企业增加效益1 088多万元。杭州民营企业内部审计已从最初的财务收支审计、经营承包审计,向基建工程审计、经济效益审计、经营风险控制审计等管理审计领域拓展。如荣盛、恒逸、富丽达、红剑集团等企业,除了开展常规审计项目外,还积极拓展审计业务类型,丰富内部审计内涵;积极开展经营咨询审计、管理部门职能审计,促进集团管理高效规范;开展跟踪审计,实现审计监督关口前移,为企业持续健康发展服务;开展投资经营风险控制审计,为加强企业内部控制,提高经济效益服务。

(三)支撑环境层

支撑环境层(保障层),为了保证目标层的实现,为了审计具体工作实践层的顺利实施,强有力的“信息支撑和政策扶持”必不可少。这部分的约束目前主要在政策、人员、信息系统三方面。民营经济的健康快速发展需要良好的政策环境和社会环境的支持。据民营企业内部审计的调研统计,有半数以上设立内部审计机构的企业建立了较为完善的审计制度。如企业内部审计办法、管理手册、业务手册等,统一了内部审计工作方法和相关流程,使内部审计更为规范化、科学化、标准化。内部审计队伍建设的不断加强也是这一层次的一大约束,调研统计资料显示被抽样的72家民营企业中,每单位内部审计人员配备在三人以上。人员构成上,具有中高级以上技术职称和复合型(会计师、审计师、注册会计师、工程师、律师、国际注册内部审计师)技术职称的企业,占97%。这部分复合人才的加入充实了审计力量,为项目的实施提供人员保障。第三方面,杭州市民营企业在企业信息化的推动下,内部审计的信息化进程也随之加快,计算机辅助审计、计算机管理审计、远程联网审计使审计质量和成效明显上升。如传化集团实现网上审计和远程审计。永翔集团利用ERP信息系统和网络平台,固化了审计信息录入规范,将审计关注点嵌入到系统组织架构和业务流程之中,改变了传统的事后审计,实现了事前事中的实时审计,充分发挥内部审计的“免疫系统”功能。

总之,三层次约束模型在对杭州民营企业内部审计的运用中,应根据各阶段和各企业特点,结合目标实现层、实践应用层、基础保障层分层次突破约束,最终为解决杭州民营企业内部审计发展中的具体问题提供更清晰的思维构架和可行的操作方法。