对于内部应付债券与持有至到期投资,在年末母公司编制合并报表时,应予以相互抵销。其基本思路是,在每年年末应依据子母公司个别资产负债表上应付债券项目与持有至到期投资项目,以及子母公司个别利润表上,财务费用与投资收益项目中属于内部交易事项引起的虚增虚减部分予以相互抵销。对于到期一次还本付息债券,除最后一年的抵销分录为:“借:投资收益,贷:财务费用”外,其他年度都应编制如下抵销分录:(1)借:应付债券,贷:持有至到期投资;(2)借:投资收益,贷:财务费用。对于分期付息一次还本债券,如果利息在每年年末支付,则其抵销分录与到期一次还本付息债券相同。如果利息在次年支付时,则最后一年的抵销分录为:(1)借:应付利息,贷:应收利息;(2)借:投资收益,贷:财务费用。其他年度的抵销分录为:(1)借:应付债券,贷:持有至到期投资;(2)借:应付利息,贷:应收利息;(3)借:投资收益,贷:财务费用。其抵销分录金额的多少,应视具体情况而定。在某些情况下,企业集团内部一方持有另一方的企业债券并不是从发行债券的企业直接购进,而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下,持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时,可能会出现差额,应分别进行处理。如果债券投资的余额大于应付债券的余额,其差额应作为投资损失计入合并利润表投资收益项目;如果债券投资的余额小于应付债券的余额,其差额应作为利息收入计入合并利润表的财务费用项目。除持有至到期投资与应付债券会有差额外,投资收益项目与财务费用项目也可能会存在差额。如果投资收益发生额小于财务费用发生额,应以投资收益项目的金额进行抵销;如果投资收益的发生额大于财务费用的发生额,则应以财务费用的金额进行抵销。

一、从发行债券企业直接购买债券的情况

(一)债券溢折价摊销采用直线法,且到期一次还本付息

甲是乙的母公司。甲公司于2009年1月1日发行的债券乙全部购买,该债券的票面金额为100 000万,期限为3年,票面利率为12%,实际发行价格为94 000元,属于到期一次还本付息债券,采用直线法摊销债券折价。要求根据上述资料,编制甲乙公司各自的会计分录以及甲乙企业集团合并报表中的抵销分录。

第一年:(2009年)

1.甲公司会计处理

(1)2009年1月1日

借:银行存款 94 000

应付债券——利息调整6 000

贷:应付债券——面值100 000

(2)2009年12月31日

借:财务费用 14 000

贷:应付债券——利润调整 2 000

应付债券——应计利息12 000

2.乙公司会计处理

(1)2009年1月1日

借:持有至到期投资——成本 100 000

贷:持有至到期投资——利息调整6 000

银行存款94 000

(2)2009年12月31日

借:持有至到期投资——应计利息12 000

持有至到期投资——利息调整2 000

贷:投资收益14 000

3.甲、乙企业集团合并报表中的抵销分录

借:应付债券108 000

贷:持有至到期投资108 000

借:投资收益14 000

贷:财务费用 14 000

第二年(2010年)

1.甲公司会计处理

借:财务费用 14 000

贷:应付债券——利息调整 2 000

应付债券——应计利息12 000

2.乙公司会计处理

借:持有至到期投资——应计利息 12 000

持有至到期投资——利息调整2 000

贷:投资收益14 000

3.甲乙企业集团合并报表中的抵销分录

借:应付债券 122 000

贷:持有至到期投资122 000

借:投资收益 14 000

贷:财务费用14 000

第三年(2011年)

1.甲公司会计处理

(1)借:财务费用 14 000

贷:应付债券——利息调整2 000

应付债券——应计利息 12 000

(2)借:应付债券——面值100 000

应付债券——应计利息 36 000

贷:银行存款 136 000

2.乙公司会计处理

(1)借:持有至到期投资——应计利息12 000

持有至到期投资——利息调整2 000

贷:投资收益 14 000

(2)借:银行存款136 000

贷:持有至到期投资——成本100 000

持有至到期投资——应计利息 36 000

3.甲乙企业集团合并报表中的抵销分录

借:投资收益 14 000

贷:财务费用 14 000

(二)债券溢折价摊销采用实际利率法,且分期付息一次还本

2009年1月1日,A公司(B公司的母公司)支付价款1 000 000元(含交易费用),从上海证券交易所购入B公司同日发行的5年期公司债券12 500份,债券票面价值总额为1 250 000元,票面年利率为4.72%,实际利率为10%,于年末支付本年度债券利息(即每年利息为59 000元),本金在债券到期时一次偿还。A公司将其划分为持有至到期投资。要求:根据上述资料,分别编制A、B公司以及AB企业集团合并报表中的抵销分录。
第一年(2009年)

1.A公司会计处理

(1)2009年1月1日

借:持有至到期投资——成本1 250 000

贷:银行存款1 000 000

持有至到期投资——利息调整250 000

(2)2009年12月31日

借:应收利息59 000 (1 250 000×4.72%)

持有至到期投资——利息调整41 000 (100 000-5 900)

贷:投资收益100 000(1 000 000×10%)

(3)2009年12月31日

借:银行存款59 000

贷:应收利息 59 000

2.B公司会计处理

(1)2009年1月1日

借:银行存款 1 000 000

应付债券——利息调整250 000

贷:应付债券——面值1 250 000

(2)2009年12月31日

借:财务费用100 000

贷:应付债券——利息调整41 000

应付利息 59 000 (1 250 000×4.72%)

(3)2009年12月31日

借:应付利息 59 000

贷:银行存款 59 000

3.A、B企业集团合并报表中的抵销分录

借:应付债券1 041 000

贷:持有至到期投资 1 041 000

借:投资收益100 000

贷:财务费用100 000

第二年(2010年)

1.A公司会计处理

借:应收利息 59 000

持有至到期投资——利息调整 45 100

贷:投资收益 104 100

借:银行存款 59 000

贷:应收利息 59 000

2.B公司会计处理

借:财务费用104 100

贷:应付债券——利息调整45 100

应付利息59 000

借:应付利息59 000

贷:银行存款59 000

3.AB企业集团合并报表中的抵销分录

借:应付债券 1 086 100

贷:持有至到期投资1 086 100

借:投资收益 104 100

贷:财务费用104 100

第三年(2011年)

1.A公司会计处理

借:应收利息59 000

持有至到期投资——利息调整49 610

贷:投资收益108 610

借:银行存款59 000

贷:应收利息59 000

2.B公司会计处理

借:财务费用108 610

贷:应付债券——利息调整49 610

应付利息59 000

借:应付利息 59 000

贷:银行存款59 000

3.AB企业集团合并报表中的抵销分录

借:应付债券 1 135 710

贷:持有至到期投资 1 135 710

借:投资收益108 610

贷:财务费用 108 610

第四年(2012年)

1.A公司会计处理

借:应收利息 5 900

持有至到期投资——利息调整 54 571

贷:投资收益113 571

借:银行存款 59 000

贷:应收利息59 000

2.B公司会计处理

借:财务费用113 571

贷:应付债券——利息调整54 571

应付利息59 000

借:应付利息59 000

贷:银行存款59 000

3.AB企业集团合并报表中的抵销分录

借:应付债券 1 190 281

贷:持有至到期投资 1 190 281

借:投资收益 113 571

贷:财务费用113 571

第五年(2013年)

1.A公司会计处理

借:应收利息 59 000

持有至到期投资——利息调整 59 179

贷:投资收益 118 719

借:银行存款 59 000

贷:应收利息 59 000

借:银行存款1 250 000

贷:持有至到期投资——成本 1 250 000

2.B公司会计处理

借:财务费用 118 719

贷:应付债券——利息调整59 179

应付利息59 000

借:应付利息 59 000

贷:银行存款59 000

借:应付债券——面值1 250 000

贷:银行存款1 250 000

3.AB企业集团合并报表中的抵销分录

借:投资收益 118 719

贷:财务费用118 719

二、从证券市场间接购买债券的情况

甲公司是乙公司的母公司。甲公司于2008年1月1日,按面值发行一批债券,该债券面值为100万元,票面利率为5%,期限为4年,到期一次还本付息。全部由企业集团以外的M公司购买,2010年1月1日,乙公司从M公司购入甲公司发行的全部债券,其实际购买价为118万元,债券溢折价采用直线法进行摊销。要求根据上述资料,分别编制甲、乙企业的会计分录,以及甲乙企业集团合并报表中的抵销分录。

第一年(2008年)

1.甲企业

借:银行存款 100

贷:应付债券——面值 100

借:财务费用 5 (100×5%)

贷:应付债券——应计利息 5

2.乙企业

不编制会计分录。

3.甲乙企业集团

无内部应付债券与持有至到期投资的抵销分录。

第二年(2009)

1.甲企业

借:财务费用 5 (100×5%)

贷:应付债券——应计利息5

2.乙企业

不编制会计分录。

3.甲乙企业集团

无内部应付债券与持有至到期投资的抵销分录。

第三年(2010年)

1.甲企业

借:财务费用 5 (100×5%)

贷:应付债券——应计利息5

2.乙企业

(1)借:持有至到期投资——成本100

持有至到期投资——应计利息10
持有至到期投资——利息调整 8

贷:银行存款118

(2)借:持有至到期投资——应计利息5 (100×5%)

贷:持有至到期投资——利息调整4 (8÷2)

贷:投资收益 1

3.甲乙企业集团合并报表中的抵销分录

(1)借:应付债券115

投资收益4

贷:持有至到期投资119

(2)借:投资收益 1

贷:财务费用 1

第四年(2011年)

1.甲企业

(1)借:财务费用 5 (100×5%)

贷:应付债券——应计利息5

(2)借:应付债券——面值 100

应付债券——应计利息 20

贷:银行存款120

2.乙企业

(1)借:持有至到期投资——应计利息5 (100×5%)

贷:持有至到期投资——利息调整4 (8÷2)

贷:投资收益1

(2)借:银行存款 120

贷:持有至到期投资——成本 100

持有至到期投资——应计利息 20

3.甲乙企业集团合并报表中的抵销分录

借:投资收益 1

贷:财务费用 1