一、矿井建筑物的特征

煤矿矿井建筑物是指在煤矿井下提供开采煤炭资源劳动条件的建筑物,包括井筒、通道、峒室、泵房、井内车场及煤仓等。

矿井建筑物不同于一般企业的建筑物。一般企业的建筑物通常是指人们进行生产、生活或其他活动的房屋或场所,如工业建筑、民用建筑、农业建筑和园林建筑等。它有广义和狭义之分。广义的建筑物是指人工建筑而成的所有东西,既包括房屋,也包括构筑物;狭义的建筑物仅指房屋,而不包括构筑物。房屋是指有基础、墙、顶、门、窗,能够遮风避雨,供人在内居住、工作、学习、娱乐、储藏物品或进行其他活动的空间场所;构筑物是指房屋以外的建筑物,人们一般不直接在内进行生产和生活活动,如烟囱、水塔、水井、道路、桥梁、隧道、水坝等。本文主要把建筑物作狭义理解。矿井建筑物与一般建筑物的区别如下:

一是矿井建筑物是井下的建筑物,一般企业的建筑物通常是指地面建筑物;

二是矿井建筑物是提供劳动条件的建筑物,一般企业的建筑物不仅有提供劳动条件的建筑物,还有提供生活条件的建筑物和提供其他活动场所的建筑物;

三是矿井建筑物的最长使用年限取决于煤炭开采年限,一般企业建筑物的使用年限通常取决于自然损耗和生产环境的影响;

二、矿井建筑物的折旧方法

(一)矿井建筑物折旧方法的理论分析

矿产资源是一种递耗资产。所谓递耗资产是指随着人们采掘、采伐等工作出产产品而逐渐消耗以至耗竭的自然资源,递耗资产价值的转移,称为“折耗”,而不是“折旧”。会计理论界认为,与递耗资产相关的固定资产折旧应该区分以下三种情况处理:

一是开采矿井所需的地面固定资产,应计提折旧,而不计提折耗;

二是在井下开采自然资源直接作用于劳动对象的机器设备(如采煤机、掘进机等),应计提折旧,而不计提折耗;

三是在井下提供开采自然资源劳动条件的矿井建筑物,由于这些应计折旧资产将在某种递耗资产的整个有用年限内提供服务,它们的折旧就应该按照与递耗资产折耗相同的比例来摊提,即矿井建筑物参照递耗资产折耗方式计提折旧。

从以上分析可见,煤炭企业矿井建筑物计提折旧的方法要同矿产资源储量及整个有用年限挂钩,是递耗资产折耗式的折旧方法——产量法。

(二)我国矿井建筑物折旧方法的演变

我国矿井建筑物的折旧方法,虽然总体上体现了“产量法”的特征,但形成的折旧资金来源经过了“折旧基金”、“维简资金”、“井巷及工程费”等演变形式。

1.计提折旧改提基金。即对煤矿维持简单再生产的井下工程所需资金,从1965年改由生产成本提取基金解决。

2.计提基金改为计提更改资金。1967年1月10日,财政部财工综杜字第3号通知转发国家计委、财政部拟订的《一九六七年固定资产更新和技术改造资金的管理办法和分配计划(草案)》规定:“煤炭、林业、冶金等采掘、采伐企业的开拓延深费用、固定资产更新改造和技术改造资金按产量提取,摊入成本,不再提取基本折旧基金”。其中,采掘企业的开拓延深费用是“生产矿井向下一水平延深时,需要开凿的主付井筒、井底车场、井底各种峒室和两翼运输道、总回(入)风道到第一石门为止的工程直接工料费。生产矿井延深后,需要做的是为全矿井或一翼服务的风井、注沙井、交通井的直接工料费。上述开拓延深等工程中的管、线、路工程包括在内”。

3.计提更改资金为维简资金。1980年10月27日,煤炭工业部、财政部发文[(80)煤财字第1100号、(80)财企字第561号]将煤矿维持生产矿井开拓延深、技术改造、安全措施和不断增加生产能力的环节改造工程的资金称为“煤矿维持简单再生产资金”(简称“维简资金”)。从1981年起,矿务局在“专用基金”科目下设“维持简单再生产资金”明细科目,煤炭部在“专用基金”科目下设“国家拨入维简费”、“下拨维简费”明细科目进行核算。

4.计提维简资金改为计提“两金”——基本折旧基金和井巷工程基金。1985年5月18日,煤炭工业部、财政部以(85)煤财字第312号文“印发《关于煤矿维持简单再生产资金使用管理的若干规定》的通知”指出:从1985年1月1日起,“全国统配煤矿和重点煤矿的维持简单再生产资金”“改变按吨煤从成本中提取和国家拨款的办法”为“恢复计提固定资产基本折旧基金和井巷工程基金的办法”。煤矿维简资金由“从成本中提取的固定资产基本折旧基金和井巷工程基金,以及向用户收取的维简资金等三部分组成”。

5.计提“两金”改为计提“维简及井巷费”。从1993年7月1日起,我国煤炭企业维简费的核算采用“维简及井巷费”方式进行。1993年,我国会计核算模式实行大改革,《煤炭工业企业新旧会计制度衔接有关调账问题的处理意见》中规定:“维简基金”科目改为“维简及井巷费”科目(流动负债类科目),并在“维简及井巷费”科目下设“维简费”和“井巷费”两个明细科目进行明细核算。
6.计提“维简及井巷费”改为计提长期负债。从2004年起,我国煤炭企业维简费的核算采用“长期应付款”的方式进行。2004年5月21日,财政部、国家发展改革委、国家煤矿安全监察局以财建[2004]119号文《印发<煤炭生产安全费用提取和使用管理办法>和<关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定>的通知》规定:“鉴于原在煤矿维简费中用于安全投入的支出项目已经独立出来,单独提取煤炭生产安全费用,因此,本规定所称煤矿维简费不包括安全费用,但包括井巷费用”“煤矿维简费,主要用于煤矿生产正常接续的开拓延深、技术改造等”。这一规定很明确:煤炭企业矿井建筑物只提维简费,不再计提井巷费;维简费不再用于安全支出,仅用于矿井开拓延深、技术改造等。该文件进一步规定了维简费的八条用途:矿井(露天)开拓延深工程;矿井(露天)技术改造;煤矿固定资产更新、改造和固定资产零星购置;矿区生产补充勘探;综合利用和“三废”治理支出;大型煤矿一次拆迁民房50户以上的费用和中小煤矿采动范围的搬迁赔偿;矿井新技术的推广;小型矿井的改造联合工程。该文件还规定,从2004年5月21日起,河北、山西、山东、安徽、江苏、河南、宁夏、新疆、云南等省(区)煤矿,吨煤计提维简费8～50元;黑龙江、吉林、辽宁等省煤矿,吨煤8～70元;内蒙古自治区煤矿,吨煤计提维简费9～50元;其他省(区、市)煤矿,吨煤计提维简费10～50元,计提的维简费包括井巷费,即煤炭企业不再提取井巷工程费。

7.计提长期负债改为计提“盈余公积”。2008年12月26日,财政部财会函[2008]60号发布了《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》,要求高危行业企业提取安全生产费用,在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报,不再作为负债列示,折旧外维简费比照安全费用进行处理。

8.计提“盈余公积”改为计提“专项储备”。2009年6月23日,财政部印发关于“企业会计准则解释第3号”通知(财会[2009]8号)规定,高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,应当计入相关产品的成本或当期损益,同时记入“4301 专项储备”科目。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用,比照此项规定处理。


三、矿井建筑物计提折旧的账务处理

根据2009年6月23日财会[2009]8号文件规定,高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费,通过“专项储备”科目核算。企业使用提取的安全生产费时,属于费用性支出的,直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的,应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出,待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产;同时,按照形成固定资产的成本冲减专项储备,并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减:库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用,比照上述规定处理。以下据此设计有关账务处理。

1.某煤矿按月计提维简费时,应将未到龄矿井建筑物正常折旧(即折旧内维简费)和超龄矿井建筑物折旧(即折旧外维简费)分开核算,编制以下会计分录

借:制造费用——原选煤——维简费(计提数)

贷:累计折旧——生产经营用——矿井建筑物(未到龄矿井建筑物折旧)

专项储备——维简费——计提数 (超龄矿井建筑物折旧)

2.该煤矿使用折旧内维简费购置固定资产直接交付使用时

借:固定资产

应交税费——应交增值税——进项税额

贷:银行存款

3.该煤矿使用折旧内维简费用于维简工程时

借:在建工程——维简工程

贷:应付职工薪酬

工程物资

原材料

银行存款等

4.上述维简工程完工,形成固定资产达到预计可使用状态时

借:固定资产

贷:在建工程——维简工程

该固定资产在以后使用期间正常计提折旧。

5.该煤矿使用专项储备维简费时,应分别以下两种情况进行处理

发生费用性支出:

借:专项储备——维简费——使用数

贷:银行存款等

发生资本性支出:

借:固定资产或在建工程

应交税费——应交增值税——进项税额

贷:银行存款等

6.期末,按本期动用专项储备维简费形成固定资产的成本冲减专项储备

借:专项储备——维简费——使用数

贷:累计折旧

该固定资产在以后使用期间不再计提折旧。

四、矿井建筑物计提折旧的现行账务处理的意义分析

本来,矿井建筑物应按煤炭资源储量和矿井建筑物原始价值计算吨煤折旧费按月计提折旧,当矿井报废时,矿井建筑物折旧全部提完。但是,由于我国会计制度规定几经变化,各个煤矿不能自主计提矿井建筑物折旧,造成煤矿实际计提矿井建筑物折旧和应提折旧的严重偏离。解决这一偏离的较好做法就是财政部财会[2009]8号文件规定的“累计折旧及专项储备法”,即按产量法计提矿井建筑物的正常折旧,超过正常折旧继续计提维简费则为“专项储备”,是一种原有资金的积累。为什么煤矿矿井建筑物提满折旧还要继续计提维简费呢?原因有三条。
一是煤炭企业生产不断进行,需要矿井不断开拓延深,矿井开拓延深需要有资金积累。如果等到开拓延深结束后再计提折旧,势必造成资金的脱节。

二是矿井建筑物原始价值的补偿并不能保证资产的重置。煤矿不同于一般企业,有效寿命周期往往很长,几十年乃到上百年,其投资形成的矿井建筑物价值往往采用历史成本记账,一般情况不予变动。而全社会的物价在不断上涨,会计除按国家统一行动外,一般不对历史成本进行及时调整。这样做的结果是:煤炭企业在资源采完后并不能重置原先的生产能力。为此,国家考虑到矿井开拓延深、接续发展及转产发展,允许在矿井建筑物提完折旧后,如果继续使用,仍可以计提维简费。

三是动用专项储备形成的固定资产采用“一次折旧法”。目前,有一种误解认为,凡是动用维简费购买的固定资产使用时都不再计提折旧。实际情况是:动用正常折旧形成的固定资产使用时要提折旧,动用折旧外维简费(专项储备)形成的固定资产使用时不提折旧。这是因为这两种资金来源都是同时对应的“矿井建筑物”,会计账面上计提的“累计折旧”提足,意味着历史成本得到补偿,可以从会计账面上重置原有矿井建筑物,重置后的矿井建筑物(含开拓延深的矿井建筑物)可以进行新一轮折旧。而折旧外计提的维简费是原有累计折旧的升值,属于“资本公积”性质,用这种资金购买固定资产使用时如果再计提折旧,则计提的折旧费就会“二次进成本”,所以不再计提折旧。

【主要参考文献】

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