一、引言

会计的发展与经济环境息息相关。著名的会计史学家迈克尔·查特菲尔德曾说过:“会计的发展是反映性的……会计主要是应一定时期的商业需要而发展的,并与经济的发展密切相关”。会计发展史告诉我们,社会经济环境变化和会计信息使用者需求的变化是推动财务会计发展的两大动力。进入21世纪,世界经济已进入了一种全球化、信息化、网络化和以知识驱动为基本特征的崭新的知识经济时代。人们面临的经济环境已经与以往大不相同。关于这一点,2008年10月于北京召开的2008年国际会计准则委员会亚洲年会就足以说明。会议的主要内容是:针对金融危机对投资者、债权人的影响,国际会计准则委员会正在积极修订国际财务报告准则。

我国现行财务报告体系是2007年1月1日执行的中国会计准则体系(CAS)。尽管CAS的制定借鉴了国际财务报告准则(IFRS),并已经与IFRS趋同。但是,由于新情况的不断出现以及我国的具体实情,CAS还远远不能满足社会环境变化的需要。

二、财务报告信息质量特征

财务报告的质量指的是会计信息的质量,即会计信息应当达到或满足的基本质量要求。财务报告信息质量特征是为财务会计目标服务的,它是联系财务会计目标与实现目标手段之间的桥梁,对企业财务报告所提供的信息起约束作用。国际会计准则理事会(IASB)认为,会计信息质量应该以“相关性”和“忠实表述(而并非可靠性)”为重要特征,会计信息的其他质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。

(一)相关性

相关性,指财务报告能够影响使用者的决策,而且只有具备“导致差别”能力,方能确定它与某一决策相关。IASB认为,相关性包括预测价值和反馈价值两个部分,其特征表述不变,在此不再赘述。

1.会计信息应该与谁的需求相关。谁是会计信息的使用者不仅关系到财务会计目标的定位,还关系到会计信息能否达到特定的质量特征。相关性分为:(1)一般相关性,向信息的使用者提供通用的会计信息;(2)特定相关性,提供特定的会计信息。如投资者对于投资的股票应能根据财务报告提供的信息作出“或购或持或售”的决策。

2.会计信息应该与什么相关。会计学家埃尔登·S.亨德里克森认为,相关性包括:(1)决策相关性,会计信息应该与使用者的特定经济决策相关;(2)目标相关性,会计信息要与使用者所要达到的目标相关;(3)语义相关性,会计信息应该能够使使用者了解财务报告的用意。

3.会计信息与决策的相关程度。(1)会计信息包含了股票的内在价值,即会计信息的发布会影响其价格的波动;(2)如果会计信息能有助于使用者进行预测,就是相关的;(3)会计信息相关性是指其“俘获”或“汇总”能影响股票价格信息的能力。

(二)忠实表述

IASB认为,忠实表述包括完整性、中立性和无偏差。完整性,这一特性关注全面、平衡、总括和透明度。认识信息是否全面的一个简单方法是要问:该信息是否说明全部真相。中立性,这一特性关注客观性和平衡。认识信息是否中立的一个简单方法是要问:信息是否以无偏见的方式传达了事实,即不能有意识地去影响投资者的意见或行为。无偏差,也称公正性,要求财务报告和信息必须满足内外使用者的共同决策需求,应保持公正,不能偏向特定使用者集团的决策需求。

三、我国现行财务报告面临的挑战及局限性

(一)面临的挑战

1.知识经济时代,信息是主要的资源,影响企业发展的主要因素不再是传统的体力劳动和机器设备,而主要是智力劳动的投入。来自于无形投入创造的价值占企业价值的比重很大。如何确认、计量知识资本和人力资源是财务报告面临的首要问题。

2.金融工具的出现及衍生金融工具在各个领域的广泛运用,既可能为企业带来巨额的金融利润,也可能为企业带来巨额的损失。如英国巴林银行的破产、金融危机对世界经济的影响等,投资者对于这种巨大的金融风险及其高程度的危害性不会不予以关注的,因而从客观上需要财务报告能够充分揭示这种风险。

3.通货膨胀是一种不可避免的经济现象。以传统会计理论来反映物价变动,会严重影响会计信息的相关性和忠实表述性。如何对通货膨胀予以计量也是会计信息使用者予以关注的问题。

4.社会责任成本概念的提出,为企业会计的计量、报告提出了严重的挑战。社会责任成本的理论认为,企业不仅是一个单纯追求自身利润最大化的盈利组织。更重要的,它是一个履行社会责任、承担社会责任成本的社会组织,应致力于社会生活的改善和世界文明的发展。因此,社会责任成本会计将形成本身的机制,报告履行社会责任、承担相关成本费用的情况,从而达到协调企业与社会之间的关系。

(二)现行财务报告的局限性

1.财务报告目标的局限性。财务报告的目标是会计信息的使用者。主要包括投资者、债权人、信息中介、规范者、管理当局、审计师等。会计信息使用者有各自的利益需求,因而,对财务报告所提供信息的需要角度也就不同。而现行的财务报告体系所提供的信息仅仅是一份通用的企业财务信息,而不能满足相关利益者的需要,无法实现相关性的原则。
2.财务报告内容的局限性。现行财务报告偏重于有形资产的反映,而对无形资产如知识产权、人力资源、自创商誉等反映不足。由于其大量的人力资源、技术,在传统财务报告中不予以反映,使财务报告无法反映其应有的实力与规模。

3.财务报告提供信息的局限性。(1)通货膨胀,更多关注的是变动后报表要素的变化没有在财务报告中体现出来;(2)人力资源价值没有体现。现行的财务报告只注重财务信息,而忽视非财务信息的披露,无法反映影响企业真正的财务状况和经营成果及其相关联的因素。

4.财务报告时间与频率的局限性。按现行做法,财务报告一般按年编制,一年公布一次,上市公司按规定公布中期报告。现行财务报告的披露无法达到会计信息质量的及时性,披露的周期、时限过长。如企业的年度财务报告要求在年度末四个月内报出,而中期财务报告要求在上半年结束后两个月内报出,这样长时间后报出的信息又有多少是有价值的?在瞬息万变的现代社会,两个月的时间,企业的财务状况可能会发生巨大的变化。英国的巴林银行就是一个活生生的例子,1994年底其账面净资产为450亿~500亿美元。而到1995年2月底,该银行已进入破产境地,此时其1994年的财务报告还未完成。

四、我国财务报告的改进设想

(一)财务报告的改进原则

财务报告的改进,必须遵循成本效益原则和重要性原则,具体原则如下。

1.必须以有利于会计信息的使用者为根本原则。财务报告的改进,不是对原有报告体系的全面否定,也不是在原报告的基础上复杂化,而是保留原有财务报告的主要优势,调整财务报告的个别地方。

2.货币计量与非货币计量结合原则。货币计量是会计的基本特点现行的做法是,凡是无法以货币计量的,均不能进入会计信息系统,不能反映在财务报告中。这样就很难全面反映相关利益者所需要的信息。因而,在编制附注时,可以以货币计量与非货币计量结合来提供相关报表。

3.必须突出及时性原则。会计信息只有具备及时性才能成为相关的信息。突出及时性原则,就是要求在信息失去影响决策的能力之前提供给决策者。

(二)我国财务报告改进设想

1.改进资产负债表和利润表。由于金融资产价值在报表上的反映,导致企业资产负债表资产价值与负债计量的模糊。(1)资产负债表的调整。应将企业所有资产在原有分类的基础上,进一步划分为确定性资产(或核心资产)与不确定资产(或非核心资产)两部分。其中,确定性资产是指与企业生产经营活动直接相关的资产,企业的生产经营活动离不开这部分资产,如货币资金、应收款项、固定资产、无形资产等;不确定资产是指除了确定性资产以外的资产,它不是企业生产经营活动离不开的资产,主要包括交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资三个部分。将企业所有负债在原有分类的基础上,进一步划分为确定性负债(或核心负债)与不确定负债(或非核心负债)两部分。其中,不确定负债仅指交易性金融负债。除此而外的负债属于确定负债。(2)利润表的调整。与资产负债表类似,利润表应进一步划分为确定利润总额(或核心利润总额)、不确定利润总额(或非核心利润总额)。其中,不确定利润总额是指公允价值变动收益与其对应的资产减值损失的差额。通过上述划分,可以为会计信息的使用者提供更加“透明”的会计信息。

2.增加与改进财务报告附注部分内容。只有满足不同会计信息使用者的需要,才能实现财务报告的目标。如果说财务报告主表是提供通用会计信息的话,那么财务报告的附注就应承担起专用信息的功能,它是对主表的一种补充。现行财务报告体系由主表及附注构成。主表包括资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。在现行的附注报表重要项目的说明部分,共有四十多份披露的表格和内容,这些繁多的附注报表,无疑增加了会计人员的工作强度和交易成本。为此,应将部分附注报表进行适当的合并。如可将投资性房地产与固定资产等合并成一张报表;再比如,可将交易性金融资产与可供出售金融资产等合并成一张报表。除了将原有的附注报表适当合并外,还要增加部分附注报表,以充分满足相关利益者对会计信息的需要。如设置债权人关心的偿债能力表、投资者关心的投资预期收益表、人力资源价值表、社会责任成本表等。

3.适当缩短财务报告的对外报出时间。对于上市公司而言,早已经使用了电算化会计软件。电算化会计软件的应用,改变了传统财务报告的生成方式和传播方式,满足了财务呈报及时性和受托责任观与决策有用观相容性发展的要求。因此,适当缩短上市公司财务报告对外报出时间的条件和时机已经成熟,而且也是切实可行的。如可以将年报的时间由原来的四个月改为三个月或两个月;将半年报的时间由原来的两个月改为一个月或十五天。另外,还要按信息的重要性分别按月、季、半年和年报报送财务报告,增加财务报告的对外报告频率,从而为会计信息使用者尽量提供及时的会计信息。

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