企业年金计划的会计确认
企业年金计划的会计确认是企业年金计划会计核算的首要环节，只有进行正确的会计确认，合理界定企业年金计划核算的范围，才能保证计量、记录与报告的恰当性与准确性。一直以来在会计确认上，很多企业都采用收付实现制为主，以实际支付企业年金的数额作为当期应付的企业年金支付义务予以确认。造成这种失误的主要原因在于未能清楚地了解企业年金的经济内涵以及区分两种不同类型年金计划的特点。
一、企业年金计划的经济实质与类型
企业年金计划被视为人力资源管理战略的一部分，其最终用于支付职工退休后的收入。
(一)企业年金计划的经济实质 企业年金计划的基础理论可以概括为两个消费理论和三个退休金概念。即米尔顿·弗里德曼(Milton Friedman)的“持久收入假说”、莫迪利亚尼和布伦伯格(Franco Modigliani R.Brumberg)等的“生命周期假说”；以及“商业权宜”、“人力折旧”和“递延工资”三个退休金概念。其中“递延工资”概念比较符合雇主经营管理上的需要，又能对劳动所得作时间上的再分配。企业年金作为“递延工资”，是指雇员在增加货币工资与退休金制度二者间具有选择权，如果选择后者，则将退休金给付视为雇主支付给雇员的一种延期工资。显然，这个概念已将企业年金给付视为工资的一部分，而工资包括货币工资和员工福利津贴两大部分，因此，无论是货币工资或企业年金给付延期工资，均作为雇主雇佣劳动力的要素成本。该概念为研究企业年金的价值构成提供了有效的依据，其与职工工资的性质是一致的，都是由职工必要劳动时间创造，是劳动力价值的实现形式。因此，企业年金的价值构成仍遵循劳动力价值理论。但企业年金突出的特点在于支付的时间，其价值的创造在先，使用在后，之间具有相对较长的时间间隔，这一性质决定了它在这一时间间隔中可以被用于社会经济的发展。在实际经济生活中，体现老年人收入的企业年金价值的计量可以参照一定时期的劳动力价值加以决定，同时考虑人的预期寿命等社会历史道德因素。
因此，企业年金作为职工劳动报酬分期支付中的延期支付部分，构成劳动报酬的一部分，是企业生产经营活动的必要费用，当职工在一个会计期间为企业提供了服务，企业在支付职工工资的同时，应及时在财务报表中确认这部分延期工资的价值，从而有利于劳动力要素成本的完整反映。
(二)企业年金计划的类型及特点 按照从企业年金计划的设计角度区分，企业年金计划可分为确定缴费型和确定受益型。
确定缴费型企业年金(DC计划)是按照一定的公式确定每一个计划参与者的缴费水平，并为每一个计划参与者设立个人账户，其缴费积累于个人账户中，待其退休后，按照个人账户上缴费积累和基金投资回报额向退休人员计发企业年金待遇。在企业缴费后确定缴费型企业年金的运营及发放都由基金受托机构负责，其基金与账户的投资风险由职工个人来承担。从风险与收益角度出发，信息使用者更多关注的是企业年金基金的运营管理状况，基金组织的资产和企业年金支付义务的会计核算就成为重点。而企业作为会计主体只需在职工提供服务期间，确认当期企业年金费用，承担向基金组织提存与确定缴费型年金费用相等的资金数额的义务即可。
确定受益型企业年金(DB计划)是由一个企业年金受托经办机构预先确定职工退休后领取的年金受益额，再根据年金受益额和距离退休的年限确定企业每期缴费金额。在此种计划中，退休人员的受益水平取决于其工作的年限长短和退休前的工资水平，其计算通常直接与工资水平、服务年限相联系。该种类型企业年金的筹集、运营与发放都与企业有关，年金筹集的主要来源是企业缴费，虽然年金的运营交于受托人负责，但这笔资金仍为企业的资产与负债，运营收益的多少直接影响到企业以后的缴费，企业年金的发放也由企业负责，因此对于受益确定型企业年金而言，企业年金计划的全部内容均应纳入企业财务报表体系进行核算，包括企业年金基金资产的投资运营状况，这样势必导致筹集企业年金的上市公司及其他企业对于年金计划的核算较为复杂，其反映的会计信息成为年金受益人等利益关系人关注的重点。
二、企业年金会计确认的原则
在“递延工资论”指导下，企业年金会计确认的关键问题是，企业年金作为递延报酬在劳务发生时就应该确认为当期的成本费用。在具体的企业年金会计确认中，应结合两种不同类型企业年金的特点，遵循以下会计确认原则：
(一)根据企业年金业务的经济实质进行会计确认 企业年金与工资相比，相同之处在于都是职工在工作期间为企业服务所获取的劳动报酬；不同之处在于工资是劳动报酬的即付部分，企业年金是劳动报酬中的延期支付部分，职工对这部分价值拥有请求权与追索权，企业不能无偿占有这部分权利。在企业提供工资的同时，应及时确认和计量企业年金这部分延期支付的价值，计人当期的成本；并且企业也负有确认企业年金负债或资产的义务，实际上这也是权责发生制原则的体现。
(二)Dc计划应根据企业年金的运行环节进行会计确认 从职工为企业提供服务到领取企业年金的过程中，DC计划历经三个独立环节，即年金成本的发生、企业年金筹集和企业年金发放。企业年金成本费用的发生是以职工为企业提供服务为依据的，是其劳动报酬的一部分，雇员付出劳动为企业创造了价值，从而带来相应的经济效益，同时也形成了企业年金支付义务。而DC计划企业年金的筹资行为只是为了到时有能力偿还企业年金负债，显然筹资行为与企业年金成本的确认是两个不同的会计行为，在此期间所形成的年金基金，由于其运营管理并不能给企业带来任何经济利益的流入，只是与职工个人的利益相关，因此企业对于年金基金资产不予确认。职工退休后企业实际支付企业年金，此时职工已不能给企业带来任何经济收益，因此不确认任何成本费用。
(三)DB计划应根据企业年金的经济内容进行会计确认 就确定受益型年金，企业不仅承担按照企业年金计划向退休职工支付年金的义务，承担着相应的风险，同时为了保证能够在职工退休后向职工提供设定的企业年金，企业必须按期向基金管理者缴存一定的资产，DB计划年金资产的运营与企业今后的缴费紧密相关，运营状况好坏会引起企业年金基金的缴存数的多与少，因此企业年金的运营与支付都必须在企业财务报告系统中予以确认。并且无论当期基金的拨付数是多少，都需采用某种可接受的精算方法来计算当期的企业年金债务成本，即以企业当期应付的年金义务作为年金成本费用的确认标准。另外，企业年金基金的缴存数额往往会受到其他因素的影响，如所得税、企业现金流量及是否有其他的投资机会，这时某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额。按企业年金业务的经济内容而非形式确认则有利于排除这些因素的干扰。
三、企业年金会计要素的确认
会计要素的确认必须符合要素的定义。根据我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中对资产、负债和费用的定义及确认条
件，均提到已发生的或过去的交易或事项，这确保了交易和其他事项的非现金影响将尽可能在其发生的会计期间，而不是在有关现金收到或支付的会计期间加以反映。因此结合企业年金会计确认的总原则，应在企业年金发生的当期确认企业年金资产、负债与费用等会计要素。而根据两种年金计划的确认原则，DC计划和DB计划确认的会计要素有所差异。
(一)Dc计划确认的会计要素 就DC计划而言，在计提企业年金的环节，根据费用的确认条件，企业在核算费用时应该将发生的企业年金费用确认为当期经营费用，这样才能正确反映出企业各期的经营成果。而根据负债的确认条件，此时企业年金所形成的向年金基金缴款的义务导致经济利益流出企业，并能可靠计量，因此确认为企业年金负债。而同时形成的年金基金由于其运营的报酬风险与企业无关，预期不会给企业带来经济利益，因此不符合资产的定义，不应被确认为企业的资产。至于年金基金作为单独的会计核算主体的要素确认，《企业会计准则第10号—企业年金基金》中已有规定。
(二)DB计划确认的会计要素 就DB计划而言，企业年金所形成的义务虽是在未来支付，但却是由职工已提供的服务引起的现时义务，义务的现值根据负债的定义确认为企业负债。鉴于DB计划企业年金经济内容的复杂，企业年金的费用要素的内容较多，其中计划资产的预期报酬作为抵减项目纳入企业年金费用要素进行核算，并不作为收入确认，因为这一报酬是由未来事项引起的。DB计划所形成的企业年金基金由于仍被企业控制或拥有，其运营状况与企业年金的支付紧密相关，因此应确认为企业资产，只是这种资产用途有所限制。并且DB计划会计确认的最大特征在于企业年金成本是由众多的费用要素汇总确认得出，资产与负债各要素相互抵消后在资产负债表中进行确认。
四、企业年金计划的会计确认
根据企业年金会计确认的原则，结合企业年金的特点，以下就确定缴费型企业年金和确定受益型企业年金会计要素的确认内容进行具体阐述，企业年金基金的确认则根据我国已有的《企业会计准则第10号——企业年金基金》。
(一)DC计划的会计确认 对于确定缴费型企业年金，企业仅承担按期向企业年金基金缴费的义务。因此，企业向年金基金管理者缴存的资产不再确认为企业资产，而只是按照年金计划规定的计算公式确定当期及以前各期应缴未缴的缴存金。当企业每期实际提存企业年金时，应确认相关的负债和年金费用。只是当企业的提存金超过了当期应缴的年金费用时，超过部分才在报表内确认为预付的企业年金。
(二)DB计划的会计确认 在DB计划中，企业不仅承担了按照年金计划向退休职工支付企业年金的义务，同时也承担了相应的风险。由于企业最终负有偿付年金的义务，在会计处理中企业应将基金资产与年金给付义务在会计报表中同时确认反映。企业按期向基金管理者缴存的资产，只是保证其能够在职工退休后向其提供确定养老金的一种手段，仍应确认为企业年金基金资产，只是该项资产被限定用途，不能用于清偿企业除年金义务外的其他义务；职工已提供的服务所产生的企业年金给付义务在各期期末的现值即为年金义务现值，它随各期服务成本的确认而增加，其中涉及许多不确定因素，这些变量最终影响着未来企业年金的支付，所以导致会计核算相当复杂。当基金组织向退休职工发放企业年金时，年金计划资产和年金给付义务应同时确认减少。在确定受益型计划下，作为会计核算主体的企业对年金会计确认的内容包括以下几个方面：
第一，企业年金成本的确认。考虑的相关因素有：当期的服务成本、过去服务成本、利息成本、计划资产的回报、精算利得与损失、过渡性成本、缩减与结算损益。
(1)当期服务成本。它是企业年金计划损益项目中最为重要的组成部分，其归属于各个年度的会计确认方法有两种：一是应计福利法，又可分为累积福利法及预计福利法。前者是依据员工目前的工资水平及工作年限计算出企业应支付的年金现值，再与上年度相比，得出今年应向基金缴纳的资金。如果员工突然离职或是企业突然破产，累积养老金法下计算出的养老金即为企业必须支付的数额。预计福利法所依据的是预期的员工在退休之年的工资，而非今天的工资水平。
(三)DB计划应根据企业年金的经济内容进行会计确认 就确定受益型年金，企业不仅承担按照企业年金计划向退休职工支付年金的义务，承担着相应的风险，同时为了保证能够在职工退休后向职工提供设定的企业年金，企业必须按期向基金管理者缴存一定的资产，DB计划年金资产的运营与企业今后的缴费紧密相关，运营状况好坏会引起企业年金基金的缴存数的多与少，因此企业年金的运营与支付都必须在企业财务报告系统中予以确认。并且无论当期基金的拨付数是多少，都需采用某种可接受的精算方法来计算当期的企业年金债务成本，即以企业当期应付的年金义务作为年金成本费用的确认标准。另外，企业年金基金的缴存数额往往会受到其他因素的影响，如所得税、企业现金流量及是否有其他的投资机会，这时某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额。按企业年金业务的经济内容而非形式确认则有利于排除这些因素的干扰。
三、企业年金会计要素的确认
会计要素的确认必须符合要素的定义。根据我国新颁布的《企业会计准则——基本准则》中对资产、负债和费用的定义及确认条
件，均提到已发生的或过去的交易或事项，这确保了交易和其他事项的非现金影响将尽可能在其发生的会计期间，而不是在有关现金收到或支付的会计期间加以反映。因此结合企业年金会计确认的总原则，应在企业年金发生的当期确认企业年金资产、负债与费用等会计要素。而根据两种年金计划的确认原则，DC计划和DB计划确认的会计要素有所差异。
(一)Dc计划确认的会计要素 就DC计划而言，在计提企业年金的环节，根据费用的确认条件，企业在核算费用时应该将发生的企业年金费用确认为当期经营费用，这样才能正确反映出企业各期的经营成果。而根据负债的确认条件，此时企业年金所形成的向年金基金缴款的义务导致经济利益流出企业，并能可靠计量，因此确认为企业年金负债。而同时形成的年金基金由于其运营的报酬风险与企业无关，预期不会给企业带来经济利益，因此不符合资产的定义，不应被确认为企业的资产。至于年金基金作为单独的会计核算主体的要素确认，《企业会计准则第10号—企业年金基金》中已有规定。
(二)DB计划确认的会计要素 就DB计划而言，企业年金所形成的义务虽是在未来支付，但却是由职工已提供的服务引起的现时义务，义务的现值根据负债的定义确认为企业负债。鉴于DB计划企业年金经济内容的复杂，企业年金的费用要素的内容较多，其中计划资产的预期报酬作为抵减项目纳入企业年金费用要素进行核算，并不作为收入确认，因为这一报酬是由未来事项引起的。DB计划所形成的企业年金基金由于仍被企业控制或拥有，其运营状况与企业年金的支付紧密相关，因此应确认为企业资产，只是这种资产用途有所限制。并且DB计划会计确认的最大特征在于企业年金成本是由众多的费用要素汇总确认得出，资产与负债各要素相互抵消后在资产负债表中进行确认。
四、企业年金计划的会计确认
根据企业年金会计确认的原则，结合企业年金的特点，以下就确定缴费型企业年金和确定受益型企业年金会计要素的确认内容进行具体阐述，企业年金基金的确认则根据我国已有的《企业会计准则第10号——企业年金基金》。
(一)DC计划的会计确认 对于确定缴费型企业年金，企业仅承担按期向企业年金基金缴费的义务。因此，企业向年金基金管理者缴存的资产不再确认为企业资产，而只是按照年金计划规定的计算公式确定当期及以前各期应缴未缴的缴存金。当企业每期实际提存企业年金时，应确认相关的负债和年金费用。只是当企业的提存金超过了当期应缴的年金费用时，超过部分才在报表内确认为预付的企业年金。
(二)DB计划的会计确认 在DB计划中，企业不仅承担了按照年金计划向退休职工支付企业年金的义务，同时也承担了相应的风险。由于企业最终负有偿付年金的义务，在会计处理中企业应将基金资产与年金给付义务在会计报表中同时确认反映。企业按期向基金管理者缴存的资产，只是保证其能够在职工退休后向其提供确定养老金的一种手段，仍应确认为企业年金基金资产，只是该项资产被限定用途，不能用于清偿企业除年金义务外的其他义务；职工已提供的服务所产生的企业年金给付义务在各期期末的现值即为年金义务现值，它随各期服务成本的确认而增加，其中涉及许多不确定因素，这些变量最终影响着未来企业年金的支付，所以导致会计核算相当复杂。当基金组织向退休职工发放企业年金时，年金计划资产和年金给付义务应同时确认减少。在确定受益型计划下，作为会计核算主体的企业对年金会计确认的内容包括以下几个方面：
第一，企业年金成本的确认。考虑的相关因素有：当期的服务成本、过去服务成本、利息成本、计划资产的回报、精算利得与损失、过渡性成本、缩减与结算损益。
(1)当期服务成本。它是企业年金计划损益项目中最为重要的组成部分，其归属于各个年度的会计确认方法有两种：一是应计福利法，又可分为累积福利法及预计福利法。前者是依据员工目前的工资水平及工作年限计算出企业应支付的年金现值，再与上年度相比，得出今年应向基金缴纳的资金。如果员工突然离职或是企业突然破产，累积养老金法下计算出的养老金即为企业必须支付的数额。预计福利法所依据的是预期的员工在退休之年的工资，而非今天的工资水平。
(1)预计年金义务现值。预计给付义务体现为资产负债的形式为预计年金义务现值，其超过计划资产公允价值的部分表现为企业年金负债。其小于计划资产公允价值的部分则表现为一项资产，是企业年金会计确认的主要内容。
(2)累计年金义务现值。累计给付义务体现为资产负债的形式为累计年金义务现值，其超过计划资产公允价值的部分表现为最低企业年金负债，表示企业年金给付义务的最低限度，其计量的基础是实际工资水平，而非预计的年金负债。
最低负债是企业不可避免的法定负债，即如果此时终止企业年金，企业在一定程度上应承担的计划资产不足以偿付累计年金负债的部分，因此，理应在资产负债表内反映。但由于对最低负债的确认与计量存在较多的不确定事项，而且随着时间的推移在改变，在资产负债表中确认最低负债对会计信息的可靠性影响很大。这些都与持续经营假设及负债的定义相冲突。并且最低负债的调整还会引起企业资产与负债的变化并导致股东权益的变化。是企业未实现的利得与损失。这种损益的计算过多地依赖于折现或公允价值的方法确定，违反了以历史成本为计量基础，讲求实现原则和配比原则的传统收益确定模型，因此是否进行会计确认与计量仍值得探讨。目前由于衍生金融工具业务的不断发展以及在“损益满计观”基础上建立的全面收益理论发展，使这种带有全面收益性质的最低负债调整的确认与计量成为可能。而在我国，全面收益会计在理论上还处于探讨阶段，在实务界尚未有此理论的运用，因此笔者认为，在我国会计报表中确认与计量最低企业年金负债不现实，可以考虑在会计报表附注中对最低负债进行披露。
