一、问题的提出

20世纪既是世界经济发展的高峰时期,也是现代会计理论逐渐走向成熟的重要时期。在这一时期,会计环境的不断变化给会计工作提出了许多新的要求,也使会计理论与实务面临着许多新的问题。在会计理论界与实务界的共同努力下,会计理论研究所取得的一系列重要成果,为会计科学在整个人类科学体系中占据重要地位打下了坚实的基础。

回溯20世纪西方会计理论与实务的发展历程,其巨大成就的取得,除了来自外部环境对会计理论演进的外力作用外,促进其发展的力量主要源自会计学科群体内部的会计专业人士、会计职业组织、会计研究文献、会计专门规范、会计专业期刊和相关会计传播媒体等主要影响因素的相应变化,以及其综合动力形成的结果,它们各自对现代会计理论的发展起到了不同的推动作用。

研究现代会计理论与实务的发展趋势,就必须研究其已经取得的历史成就并分析其形成与演进的规律。欲研究现代西方会计理论及会计思想的发展规律,就需要了解在会计实务与理论发展不同时期上述相关因素所起的客观作用,就需要研究不同影响因素之间的关系及其对会计理论发展的影响程度,更需要系统地研究其所包含的主要内容及其在学术发展中的地位。只有这样,才可在研究有关会计理论学术观点的演进历程、变化态势与发展趋势等问题时,能够从历史发展进程的角度对其进行全面的分析、研究与评判,才能得出相对比较客观的结论。

近年来,我国会计理论研究的成果极其丰硕。但略感遗憾的是,在我国会计理论研究的学术成果中,由于对上述问题的忽略,以至于在对不同层次会计专业学生理论教学的内容组合中,对现代会计理论方面的基础性的常识性知识均有所忽视,抑或没有引起足够认识与应有的关注。具体体现为在现有的学术论文中,对重要学术元素(如学者姓氏、文献篇目、文献出处等)引用比较随意且极不规范,教师与学生对此方面的学术知识较为匮乏。这一状况从某种程度上既制约了我国会计理论研究成果上层次与上等级,也制约了我国学者的会计理论研究成果与国外同行的交流。本文试以相关科研资源为基础,就影响20世纪西方会计理论与实务发展的重要信息作一简要梳理与校订,以期作为系统研究的基本线索与初步纲要,供有兴趣在这一领域耕耘的同行参考。

二、推动20世纪会计理论与实务发展的重要专业人士

20世纪以来,西方各国特别是英美两国会计理论能够得到如此迅速的发展,与一大批在会计理论与会计实务领域里辛勤耕耘的会计专业人士的学术贡献是分不开的。正是由于不同会计专业人士在不同时期对某一会计理论与实务问题的贡献,才使现代会计理论得以日臻完善,会计实务得以不断创新。因此,西方有关职业组织与学术机构,均以不同的形式对在会计理论与实务的不同领域里产生重要影响的会计专业人士进行了评选。虽然不同组织的评选视角和评选侧重点的差异,导致评选结果的非完全吻合性,但其客观上仍然能够反映出对某一会计专业人士的专业贡献认同程度。现行西方会计界的主要评选方式及结果有如下几种。

(一)美国会计名人堂里的会计大师

美国的会计名人堂(Accounting Hall of Fame)是美国俄亥俄州立大学(Ohio State University)于1950年为表彰人类社会进入20世纪以来对会计事业发展作出了杰出贡献的会计大师们而建立的,目前世界上唯一专门性的会计名人馆①。入选会计名人堂(Accounting Hall of Fame)的会计大师们,其嘉奖与肖像照均永久地陈列在俄亥俄州立大学校园的哈格蒂大厅内。此外,他们本人还可以获得一份特制的荣誉证书,该证书上有俄亥俄州立大学校长的签名并加盖大学图章,同时还有评选委员会一名代表的签名。会计名人堂每年的证书颁发仪式,大多在美国会计学会(American Accounting Association,简称AAA)的学术年会上举行。

历届会计名人的推选由一个专门委员会负责,它由45位知名的职业会计师和会计学家所组成,其中注册会计师、会计教育家、企业及政府机构会计师各占三分之一左右。该委员会的早期成员主要由美国会计学者们组成,但从1973年开始,该委员会发展成为一种国际性评选机构,其成员来自于美国、澳大利亚、加拿大、英国、日本、荷兰和墨西哥等主要发达国家。1950年到现在,先后共有200多位知名的职业会计师和会计学家在该委员会工作过。2008年的评选委员会由James Leisenring、William Beaver、Arthur Wyatt、StephenZeff、Dennis Beresford和James Don Edwards等六位著名的会计学家领导。截至2009年,共有85位20世纪知名的会计大师入选该馆,其中既有著名的会计教育家,也有会计职业组织的重要领导人,还有蜚声会计职业界的思想家,更有国际著名会计公司的创建人。据统计,在现有入选者中,美国82人,英国2人,澳大利亚1人,其中男性84人,女性1人。每年有1～2人入选,最多的一年为4人。其基本情况如表1所示②。
二)世界杰出会计教授奖的获得者

世界杰出会计教授奖(Outstanding International Accounting Educator Award),是美国会计学会(AAA)的国际会计部(International Accounting Section)组织评选的一个学术性奖项,其评选对象为20世纪以来在评选时仍然活跃在世界会计教育与科研领域里的会计学教授。该奖项自1976年设立到2007年的32年时间内,已经先后有45位教授入选,1989年前每年为2人,1990年后每年为1人。在现已入选的成员中,除2名德国人、5名英国人、1名日本人、1名荷兰人、1名瑞士人、1名澳大利亚人、1名欧共体的管理人员、1名以色列人和1名尼日利亚人外,其他均为美国人。在历届获奖的45位教授中,有11人已经入选美国会计名人堂③。其基本情况如表2所示④。

(三)会计文献重大贡献奖的获得者

会计学术文献重大贡献奖(Seminal Contributions to Accounting Literature Award)是美国会计学会(AAA)自1986年开始设立的一个特殊奖项,该奖项设立的目的在于认可那些经得住时间考验、对以后的理论研究具有基础导向作用的重大研究成果,其重大(seminal)的含义是指“具有原创性的能力、原则或者资源;孕育或者播下了对以后研究发展的种子”。该奖项至少每隔3年才颁奖一次,并且每次颁奖只有一个获奖名额,而且要求只有在距获奖前一年,至少已经发表了15年的作品才有参加评选的资格。每次评出的最终获奖者名单将在《会计教育新闻》(Accounting Education News)上公布,并于评选当年在美国会计学会(AAA)的年度会议上进行颁奖。该奖项自1986年设立至今已颁发了5届,先后有1本著作与4篇论文荣获该奖,其基本情况如表3所示⑤。



(四)美国杰出会计教育奖的获得者

美国杰出会计教育奖(Outstanding Accounting Educator Award)是美国会计学会(AAA)于1972年开始设立的一个学术奖项,它主要表彰对会计教育发展作出了贡献的西方会计学者,旨在鼓励在大学或者大型博士学位授予机构的会计教育工作者毕生奉献于所从事的职业,个人或者团体都可以申请提名。该奖项的获得者在《会计教育新闻》(Accounting Education News)上公布,并能够安排在美国会计学会(AAA)的年会上发表讲话,且获颁勋章和奖金。该项奖励基金由普华永道基金会(PricewaterhouseCoopers Foundation)提供,每笔奖金为10 000美元,其中一半颁与获奖者,另外一半则由普华永道基金会以获奖者的名义捐献给美国会计学会,并由获奖者决定该笔款项的用途。1972年,AAA与普华永道基金会发起对杰出会计教育奖项的评选,当时所确立的评选标准一直沿用至今。该奖项要求,获奖者应当长期活跃于会计理论研究和会计教育领域,并作出如下五个方面的重要贡献:1.教育创新;2.教学优秀;3.发表有文章或有出版物;4.指导研究生的研究工作;5.参与专业和学术性的社会活动并起到重要作用。但是,被提名者并不一定需要同时满足所有的要求。该奖项章程要求评选对象的范围主要是美国,同时还要求美国会计学会(AAA)执行委员会的成员或被提名者既不得参加该奖项的评选工作,也不允许为参加评奖的个人写推荐信。美国杰出会计教育奖自1973年开始评选至2008年的36年时间内,已经有62人获此殊荣,其中有22人已经入选了美国会计名人堂⑦,其基本情况如表4所示⑧。

(五)美国管理会计终身成就奖获得者

美国管理会计终身成就奖(Lifetime Contribution to Management Accounting Section Award)是美国会计学会管理会计学部(Management Accounting Section of the American Accounting Association)在2001年设立的一个特殊奖项,该奖项设立目的在于表彰那些在推动管理会计实务创新与理论发展方面有突出贡献的杰出学者。该奖项自2002年开始,每年颁奖一次,每次颁奖只一个获奖名额。该奖项至今已颁发了7届,先后有1本著作与4篇论文荣获该奖,其基本情况如表5所示⑨。

(六)美国注册会计师金质奖获得者

美国注册会计师协会(American Institute of Certified Public Accountants,简称AICPA)作为世界著名的会计职业组织之一,对国际会计职业发展作出了重要的贡献,更有一大批注册会计师所做出的成绩为世人所瞩目。在这一专业群体内所涌现出来的一大批优秀注册会计师,有的已经被美国会计名人堂选为会计名人。正是由于他们的努力,才使得美国前总统罗斯福曾经盛赞“注册会计师职业是世界上最伟大的职业之一”。为了表彰他们中优秀人士对会计职业发展所作出的杰出贡献,AICPA自1944年开始,设立了一项专门的奖项——注册会计师金质奖(AICPA Gold Medal Recipients),作为对在注册会计师职业中获得显著成就人士的最高奖励和荣誉。该奖项自设立开始到2008年的65年时间内,先后已有95位会计职业领域里的大师获得这种殊荣。其间,1950年、1952年和1963年空缺未评出,还有6位是在逝世后才被追授的。在95位获奖者中,已经有30人入选了美国会计名人堂⑩,其基本情况如表6所示{11}。



此外,AICPA还自2000年开始评选杰出CPA的政府奖获得者(Outstanding CPA in Government Awards),主要评选在联邦与州政府审计领域具有杰出贡献的CPA,该奖项每年评选一次,其最终的评选结果在当年的政府会计与审计年会上颁发,获奖者可选入工商企业名人堂(Business Industry Hall of Fame)。该奖项设立初期,为每年1人,从2006年开始为每年3人。到目前为止,共有十多人获此奖项{12}。
(七)美国会计职业百年杰出领导人

1987年为美国会计师的百年庆典,当年5月份,美国注册会计师协会(AICPA)的会刊《会计杂志》(Journal of Accountancy,简称JA)为此发行了特刊以示庆祝。该期特刊中刊载了美国著名会计学家斯蒂芬·A.泽夫教授(Stephen A. Zeff)所撰的特稿,就1887年美国公共会计师协会(American Association of Public Accountants,简称AAPA)成立后的一百年内,对美国会计职业发展有着重要贡献的十四位领导人物(分为四位翘楚和十位有重大贡献的领导人)的生平事迹及其贡献作了全面介绍,并特别强调指出,正是由于他们的努力,才改善了会计组织系统,创立了会计准则,为会计理论学术研究与会计实务发展树立了一座座新的里程碑{13}。

四位翘楚人物与其成就分别是:1.罗伯特·希斯特·蒙哥马利(Robert Hiester Montgomery,1872-1953)。蒙哥马利是美国会计师协会发展史上的重要人物,也是早年许多有关审计与税法方面文献的主要撰稿者。2.乔治·奥利弗·梅(George Oliver May,1875-1961)。梅是20世纪30年代制定会计与审计准则不可或缺的人物,也是20世纪前50年中,会计原则与实务上最具真知灼见的人物。3.威廉·安德鲁·佩顿(William Andrew Paton,1889-1991)。佩顿是一位先驱性的会计理论学者,是一位新型观念指导下会计教科书的作者,他是坚持财务报表采用现值呈报的倡导者,也是美国会计学会(AAA)和美国会计师公会(AICPA)的重要领导人。4.卡曼·乔治·布劳(Carman George Blough,1895-1981)。布劳是美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commission,简称SEC)中会计原则政策方面的设计者,也是1944-1961年间美国注册会计师协会(AICPA)会计原则方案的掌舵者。上述四人均是美国注册会计师协会(AICPA)特设金质奖章(AICPA Gold Medal Recipients)的获得者,也均已经入选“美国会计名人堂”。


十位有重大贡献的领导人物与其成就分别是:1.安德鲁·巴尔(Andrew Barr,1901-1995)。巴尔是美国证券交易委员会(SEC)历史上任期最长的首席会计师,也是有关会计与审计学权威文献的主要撰述者。2.塞缪尔·约翰·布洛德(Samuel John Broad,1893-1972)。布洛德是会计原则与审计原则早期发展阶段的重要人物,也是多篇重要会计与审计论文的撰稿者。3.约翰·兰辛·凯里(John Lansing Carey,1904-1987)。凯里是美国会计师公会成立82年纪实论文的作者,也是重要会计学术论文的主要撰稿者,亦曾出任美国会计师公会负责组织事务的行政部门主管与期刊编辑多年。4.保罗·富兰克林·格雷迪(Paul Franklin Grady,1900-1984)。格雷迪是美国会计师公会发展会计原则与审计程序方面的重要人物,也是这两个领域具有影响力之重要文献的撰述人。5.埃里克·路易斯·柯勒(Eric Louis Kohler,1892-1976)。柯勒是美国会计学会的一位卓越领导者,也是重要会计论文的主要撰述者。6.阿纳尼亚斯·查尔斯·利特尔顿(Ananias Charles Littleton,1886-1974)。利特尔顿是美国会计学会的领导者,也是会计学术与实务方面重要论文的著述者,更是现代会计学硕士教育与博士教育的重要创始人之一。7.菲登·波威尔(Weldon Powell,1903-1965)。波威尔是最受尊敬的会计原则与实务的泰斗之一,也是美国会计师公会在20世纪50年代末期到60年代初期发展会计原则方案设计与执行方面的领导人物{15}。8.伦纳德·保罗·斯帕切克(Leonard Paul Spacek,1907-1983)。斯帕切克是Artheur Anderson Co. 事务所战后重建成长的重要功臣,也是20世纪50～60年代对会计体制直言不讳的评论家。9.查尔斯·以斯拉·斯普拉格(Charles Ezra Sprague,1842-1912)。斯普拉格是一位会计理论的先驱,他对会计教育的发展与会计师立法的诞生起到了重要的作用。10.威廉·韦林·沃恩茨(William Welling Werntz,1908-1964)。沃恩茨是促使美国证券交易委员会(SEC)与美国会计师公会在会计准则上建立最佳关系的关键人物,也是公认会计原则方案的领导者及会计、审计权威性机构重要文献的主要撰稿人。在上述十人中,利特尔顿、斯普拉格和沃恩茨等人是美国注册会计师协会金质奖章(AICPA Gold Medal Recipients)的获得者,但十人中唯有波威尔未能入选“美国会计名人堂”,实为憾事。

(八)国内公认对西方会计理论发展有重大贡献的学者

近三十年来,我国在引进西方会计理论方面,不仅取得了令世人瞩目的成就,而且也对重要的会计学人以不同形式对学术界予以推介。据国内现有的相关文献分析,认识较为一致的、20世纪西方会计领域里较著名的学者主要是乔治·奥利弗·梅(George Oliver May)、罗伯特·希斯特·蒙哥马利(Robert Hiester Montgomery)、查尔斯·以斯拉·斯普拉格(Charles Ezra Sprague)、威廉·安德鲁·佩顿(William Andrew Paton)、约翰·班纳特·坎宁(John Bennet Canning)、阿纳尼亚斯·查尔斯·利特尔顿(Ananias Charles Littleton)、亨利·W.斯威尼(Henry W. Sweeney)、托马斯·亨利·桑德斯(Thomas Henry Sanders)、亨利·兰德·哈特菲尔德(Henry Rand Hatfield)和昂德希尔·莫尔(Underhill Moore,又译U.穆尔)、肯尼斯·麦克尼尔(Kenneth Macneal)、斯蒂文·吉尔曼(Stephen Gilman)、埃德加·O.爱德华兹(Edgar O. Edwards)、菲利普·W.贝尔(Philip W. Bell)、莫瑞斯·莫立茨(Maurice Moonitz)、埃尔登·S.亨德里克森(Eldon S. Hendriksen)、罗蒙德·约翰·钱伯斯(Raymond John Chambers)、井尻雄士(Yuji Ijiri)、罗伯特·雷蒙德·斯特林(Robert Raymond Sterling)、弗朗西斯·M.怀特(Francis M. Wheat)、罗伯特·马丁·特鲁布拉德(Robert Martin Trueblood)、埃里克·G.弗兰霍尔茨(Eric G. Flamholtz)、弗朗西斯·桑迪兰兹(Francis Sandilands)、迈克尔·查特菲尔德(Michael Chatfield)、肯尼斯·S.莫斯特(Kenneth S. Most)等规范会计学派的代表人物{16},以及雷·鲍尔(Ray Ball)和菲利普·布朗(Philip Brown)、威廉·亨利·比弗(William Henry Beaver)、迈克尔·C.简森(Michael C. Jensen)、罗斯·L.瓦茨(Ross L.Watts)和杰罗尔德·L.齐默尔曼(Jerold L. Zimmerman)和斯蒂芬·亚当·泽夫(Stephen Addam Zeff)等实证会计理论的先驱和乔治·H.索特(G. H. Sorter)等。正是由于上述学者在不同时期所著就的经典文献及其所提出的重要学术观点,才使现代会计理论得以不断完善,从而使会计科学在整个人类科学体系中逐渐占据应有的学术位置。
三、简要结论与未来研究

综合上述分析,笔者认为,会计专业人士、会计职业组织、会计研究文献、会计专门规范、会计专业期刊和相关会计传播媒体等学术元素,对现代会计理论的发展具有不同的影响,它们之间的相互关系可以作如下描述:如果没有优秀的会计专业人士,就难以对纷繁复杂的会计实务从理论的高度进行系统的分析与研究,从而也就不会产生闪耀着理性光芒的会计思想;如果没有相应的会计职业组织与会计学术组织,单一会计专业人士的思想与理性认识就不会在碰撞和砥砺中得以发扬光大与传播;如果没有会计研究文献,会计专业人士和会计组织的研究成果就不可能流传后世;如果没有会计专业期刊、会计出版机构与会计网络等平面和立体的传播媒体,会计专业人士的思想与观点就不可能有效且及时地传播,会计思想与理论就不可能向指导会计实务方面有效地转化;如果没有形成与时俱进的会计专门规范并付诸实施,会计理论研究成果将会永远停留在会计学者的书斋和会计管理者的案卷资料中,也就不能对会计实务的改进形成具体的指导,进而难以推进会计理论与实务的发展。要研究会计思想的发展,就必须对这些问题进行深入、全面、系统的研究。

本文所涉及的内容,仅为笔者目前所考虑的六方面影响要素的主要内容,而且仅仅限于对其所可能涉及内容的一种初步梳理与归类。受笔者所掌握的资料以及专业学识范围的限制,可能是挂一漏万,今后将不断完善。而对其每一方面元素内部的每一学术原子的具体研究,则是一个浩繁的工作,需要学界的共同关注与努力。