西方会计界关于会计目标的研究起步较早，经过几十年的研究，已经形成了较为科学和完善的理论体系。了解西方会计目标研究的历史演进，有利于我国会计理论的学习与借鉴。按会计目标的地位与作用划分，笔者将西方会计目标的研究历史分为四个阶段：

一、20世纪60年代以前，会计目标的概念还未受到广泛重视，仅仅是在文献中被直接或间接地提及。
早在1921年Simpson的一本著作中，提到“会计的目的”和“会计师的目的”等概念。1938年，美国注册会计师协会（AICPA）的一份研究报告认为，会计目标是“有助于企业的运行，以达到其既定的目的”(Sanders and others,1938)。从此，会计目标这一概念开始出现在各种文献中。
1940年，佩顿和利特尔顿在其共同合作的《公司会计准则绪论》中认为，会计的目的是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集、整理与提供，以满足管理当局、投资人和社会公众的要求”。在此期间，坎宁、吉尔曼等人在他们的著作中也都间接讨论到了会计目标的概念。
首次将会计目标作为直接研究对象的是美国会计学家斯朵伯斯(G.J.Staubus)，他于1952年在其博士论文中专门研究了会计目标的问题，提出会计目标是“提供对投资人决策有用的信息”。随后，著名会计学家利特尔顿在《会计理论结构》一书中，相当详尽地研究了会计的目标，把会计目标分为中间目标、前提目标和最高目标，认为会计是以数据为手段来帮助人们了解企业。1955年，美国会计学会所属的“公司财务报表所依据的概念与准则委员会”(Committee on Concepts and Standards Underlying Corporate Financial Statements)在其发表的“公开财务报告的揭示准则”中，也讨论了财务报告的目的。

二、20世纪60年代，会计信息系统论被普遍接受后，会计目标的讨论真正受到重视。
1960年，一篇题为“研究方法论和会计理论构建”的论文，也说到目标的概念及目标在会计理论体系中的重要性。文章说:“企业在构造一种起服务职能的理论体系中，第一个程序是建立职能的目的和目标。随着时间的推移，目的和目标是会改变的，但在任何时期，目的和目标都必须规定明白或有可能明白地予以规定。”(Deuine，1960)。
美国会计学会（AAA）于1966年在其发表的《基本会计理论说明书》（ASOBAT）第五章中，“会计的若干概念性基础”那一节一开头指出：“实质地说，会计是一个信息系统。更精确点说，会计是一个一般信息理论在如何有效地进行经济业务问题上的应用。它也构成为决策而提供的、按计量用语来反映的一般信息系统中的一大部分。”按照系统论的原理，任何系统的运行都要服从系统的目标。会计信息系统的研究必须以会计目标的研究为首要问题。因此，AAA在ASOBAT中同时提出了四项会计目标：（1）对有限资源的利用所做出的决策，包括辨认决定性的决策领域，并确定目标与方向；（2）有效地管理和控制一个组织的人力资源和物质资源；（3）记录与报告资源的经营责任；（4）促进会计主体的社会职能并控制这种职能。这份说明书的发表，公开表明了会计目标应成为财务会计理论体系中最为重要的内容之一。在它的影响下，人们开始广泛重视对会计目标的研究和讨论。
1970年，美国会计原则委员会（APB）发表了第4号公告“企业财务报表编报的基本概念与会计原则” 对会计的目标也作了阐述。该报告认为，财务会计与财务报表的目的，就是提供关于一个企业的定量化的财务信息，且这些信息有助于报表使用者（主要是投资者和债权人）的相关决策。通过财务会计和财务报表的目标，可以确定财务会计信息的适当内容（即一般目标）以及使财务会计信息有用的属性（即质的目标）。同时，又把遵守公认会计原则，公允地揭示财务状况、经营成果和财务状况的其他变动，作为具体财务报表的目标。
AAA发表的《基本会计理论说明书》和APB发表的第4号公告，标志着以目标为导向的准则制定方向的基本形成。
受美国注册会计师协会（AICPA）的委托，1971年成立了特鲁伯鲁德委员会(Trueblood Committee)，开始专门研究财务报告的目标。AICPA理事会为指导这项研究工作，提出四个参考课题：谁需要财务报表？他们需要什么信息？在他们所需要的信息中，有多少是能够由会计师提供的？为了提供所需要的信息，要求有一个什么结构？
1973年，特鲁伯罗德委员会发表了一份题为“财务报表的目的”的研究报告。该报告指出，财务报表的基本目标就是提供“据以进行经济决策的信息”，并将财务报表目标分解为基础目标、使用者和用途、需求的信息、信息性质、财务报表、特别推荐的报表等12项。这份报告第一次全面、系统地阐述了美国市场经济环境下财务报告的目标，成为了研究财务报告目标的经典文件，其大部分内容后来被吸收到美国财务会计准则委员会（FASB）第一号概念公告中，并为FASB建立以会计目标为核心的会计准则理论结构奠定了基础。

三、1978年以后，会计目标被明确作为构建财务会计概念框架的逻辑起点。
1978年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布了第一号概念公告——《企业财务报告的目标》，这份公告对财务报告目标做了具体的论述，明确指出编制财务报表的目标是：“提供对投资和信贷决策有用的信息”。同时还指出：这些信息是关于企业的；是近似计量的结果；主要是反映已发生的交易或事项的财务结果；是决策人员所需信息的一种来源而非全部来源；提供信息和使用信息都是要花费成本的。
在FASB第一号概念公告发布以前，美国财务会计准则的制定主要采用的是“假设/原则”的模式，该模式从会计基本假设推导出会计的基本原则，并用以指导具体准则的制定，其特点是纯粹地使用演绎法，缺点在于如果前提假设没有被证明具有科学和现实意义，那么根据这一前提制定的准则就缺乏合理性和实用性。随着第一号概念公告的发表，对会计目标的研究，从纯粹的理论研究，逐步走向应用。美国财务会计准则制定由原来的“假设/原则的方法”模式向“目标/准则”模式转变，会计目标成为美国构建财务会计概念框架的逻辑起点，并指导会计准则的制定。
FASB的这一做法，后来几乎影响了世界上的所有的概念框架制定者。80年代后，国际会计准则委员会（IASC）、英国会计准则委员会（ASB）、澳大利亚会计准则委员会（AASB）等各国会计准则制定机构相继以会计目标为逻辑起点制定各国的财务会计概念框架，并以此为指导制定会计准则。
1982年，澳大利亚会计研究基金会（AARF）出版的该国著名会计学家艾伦•D•巴顿（Allan•D•Barton）所著的《会计的目标和基本概念》一书中提出：会计系统和财务目标只有一个：满足使用者关于企业财务信息的需求。澳大利亚会计准则委员会（AASB）1987年发布的《会计概念公告》（Statements of Accounting Concepts）中指出，通用目的的财务报告的目标是向信息使用者提供对制订并评价稀缺资源配置有用的信息，此外它还可用作管理当局免除向报告使用者所承担的受托管理责任的手段。
1989年7月,国际会计准则委员会（IASC）公布了《编制和呈报财务报表的框架》，指出财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者关于企业财务状况、经济业绩和财务状况变动的信息，反映企业管理当局对交付给它的资源的受托管理责任或经管责任。
20世纪90年代，英国会计准则委员会（ASB）于1991年发表的《财务报表目标和财务信息质量特征》文件中认为：财务报表要提供企业财务状况、业绩和财务适应能力的信息，以便对一系列广泛的使用者在进行经济决策是有用的信息。1991年英格兰威尔士特许会计师协会(ICAEW,Institute of Chartered Accountant of England and Wales)和苏格兰特许会计师协会(ICAS,Institute of Chartered Accountant of Scotland)两协会联合发表《未来财务报告的模式》中认为：财务报告有两项主要目标：（1）向股东、债权人或其它方面提供一个组织有关评估过去业绩的信息，以便做出对未来业绩的期望，从而做出与该组织有关的决策；（2）使那些包括参照会计信息为条件的契约能够执行。

四、2003年以来，美国证券监管委员会（SEC）提出“目标导向”的准则制定方法，强调目标在准则制定中的作用。
尽管美国是最早提出以会计目标为逻辑起点、以概念框架为指导制定会计准则的国家，但事实上其在会计准则的制定历程中并未首尾一致地坚持这一做法。由于经济和政治环境中各种因素共同作用，经过数十年的演化，美国会计准则已经从原有寻求普遍、广义的会计原则变为繁琐具体的会计规则，甚至针对某一特殊经济业务，都有相应的会计规则予以规范。具体、繁琐的会计规则使公司管理者通过设计“交易类型”以操纵会计信息的呈报，大大偏离了通过会计准则揭示企业经济实质的初衷。以致于21世纪初始相继爆发的安然、世通、施乐等公司的财务丑闻，引发了社会各界对美国会计准则的质疑，人们纷纷指责美国会计准则以规则为基础 [1]，过于偏重技术细节，导致形式重于实质。一场对会计准则制定模式的反思揭开了序幕。
2002年7月,美国国会通过了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》, 要求检讨既有的会计准则制定模式，法案责成美国证券交易委员会（SEC）对美国财务报告体系转为原则为基础进行研究，并向国会提供研究报告。随后,FASB于2002年10月提出了题为“建议：以原则为基础的美国准则制定方法”的建议书,明确指出“FASB决定考虑采用以原则为基础的会计准则制定机制”。
然而，就在人们普遍认为美国会计准则由“以规则为基础”向“以原则为基础”转变时，SEC于2003年7月25日向美国国会提交了“SEC研究报告”，提出了一种称为“目标导向”（Objectives-Oriented）的新的准则制定模式。该模式的主要特征是：(1)以改善了的概念框架为基础并与概念框架保持一致；(2)清楚地阐明会计准则的目标；(3)提供足够的细节和结构，保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致性；(4)将准则中的例外减至最少；(5)避免使用明线测试以防财务操纵者只在技术上遵循准则而实际上背离准则本来的意图。SEC认为：该模式强调了目标在准则中的作用，克服了“规则导向”过于详尽复杂以及“纯原则方法”的过于言简意赅的缺陷，是两者之间的均衡；“目标导向”准则制定模式不仅继续强调了财务会计概念框架的作用以及改进概念框架的必要性，而且还要求在每一项具体会计准则中描述针对于该项准则的会计目标，要求明确该准则所处理的交易事项的实质，并提出详细程度恰当的会计处理方法，试图将“原则”和“规则”结合到恰到好处。
以目标为导向的会计准则制定模式是否能如同SEC所宣称的将“原则”和“规则”结合得恰到好处，目前我们还不能妄下定论。但可以肯定的是，这种新的会计准则制定模式的提出，将会计目标及其研究推向了更重要的位置。无论是准则的制定过程还是遵循过程，都直接以既定的会计目标为导向，这同时也对会计目标的研究提出了更高的要求。只有符合客观经济环境，经过了科学缜密的研究，具备了确实的可操作性的会计目标，才能成为会计准则制定和遵循的导向。而这些要求又必将推进美国，以至于全球对会计目标研究的深入与发展。

参考文献

[1] 查特菲尔德:《会计思想史》，中国商业出版社，1989年版。
[2] 葛家澍：“西方财务会计理论问题探索（七）——美国的财务会计和报告概念框架的发展（Ⅳ）”，《财会通讯》，2005年第7期。
[3] 汪祥耀：《会计准则的发展：透视、比较与展望》，厦门大学出版社，2001年7月第1版。
[4] 汪祥耀：“会计准则“目标导向”新观点的思考与启示”，《会计之友》，2005年第3期。
[5] 魏明海、龚凯颂：《会计理论》，东北财经大学出版社，2001年第1版。
[6] 赵德武：“论西方会计目标理论不同学派的会计思想——兼论我国会计理论的困惑和选择”，《会计研究》，1995年第4期。


作者：姚旻霏 文章来源：浙江财经学院会计分院