如今,会计两重属性(技术性和社会性)的观点已经成为共识,但是,两重属性如何区分,各自何以体现,二者的边界又当如何界定等问题尚有待深入探究。就某一特定项目而言,比如说会计准则,通常既体现技术性,又兼具社会性的属性。也许正是这种错综复杂的状况,决定了会计模式变迁的过程中国际化和国家化的共存。本文将依靠理论界针对该领域已有的为数不多的探讨,对其技术性会计模式的基本概念、表现形式及变迁路径进行粗略的描绘。

由于改革开放以来,会计国际化发展业已成为大势,会计模式的技术性特征表现得很明朗,无须赘述。

一、理论基础:对会计惯例的探索

在会计模式的传统研究中,多数学者只是侧重于探讨制度性会计模式,如会计规范、会计标准,以及会计管理模式、监督模式等要素,却少有将会计惯例、会计程序和方法等技术层面的要素纳入研究视野的。原因在于,很多学者认为会计模式只是对会计主要特征的概括和总结,这是不恰当的。因为,一方面,会计惯例是国际会计比较中一个很重要的指标,会计模式方面的差异,大多可以从会计惯例的差异得以体现;另一方面,会计惯例并不直接等同于会计规范和会计标准,“在个别情况下,已经发布的会计准则也可能没有成为流行的会计惯例,或是因为经济环境的变化而停止执行或废止”。更重要的是,二者的形成机理是不同的:前者是在会计实践中自发形成的常规或通行的做法,是非正式制度,或者说是内生制度的范畴,多体现会计模式的技术性特征;后者是国家或职业团体发布的并强制力保证实施的规范,是正式制度,属于外生制度的范畴,多体现会计模式的社会性特征。可见,将会计惯例纳入研究的视野对于更好地认识我国经济转轨时期会计模式的选择与变迁并深入探寻隐藏于内的本质性的规律是有益的。

二、技术性在中国会计模式演进中的体现

建国之初,会计理论界就对会计是否有阶级性这一敏感而重要的问题展开了争论。在当时的政治环境下,会计有阶级性、属上层建筑的论点很快占了绝对的上峰,也成为了全国性的舆论导向。即便如此,在会计有阶级性观念指导下建立起来的会计模式,仍不可避免地带有技术性的痕迹。

(一)1952年实行的企业会计制度

1952年制定了单行的《国营企业统一登记会计簿籍、填制会计凭证办法》,替代和完善了1950年制度中所属的会计簿籍及会计凭证两部分 。会计凭证,仍分为原始凭证、原始凭证汇总表、记账凭证三个层次,会计账簿仍分为分类账簿、序时账簿两大类,加助登记簿。凭证和簿籍的管理和归档的办法,也遵循这一惯例。当时有人认为:“它标志着我国会计工作在吸收了苏联先进经验方面的一定成就”。实际上,此法的实质在于将若干同类的会计事项或涉及同一科目的会计事项按科目集中起来,结出总数、一次过账;明细账则按凭证分别过账。世界各国凡采用特种日记账或汇总表的会计模式,均循此理,是一种较为通行的“会计惯例”。

(二)学习苏联以后的中国会计模式

从1949年10月至1958年6月,中国会计走的是全面学习苏联的道路。经过这一阶段以后,中国会计模式的主要体现为:1.各项会计基本公设;2.原价主义;3.正确、及时、清晰、明了等会计工作的基本要求;4.借贷式复式簿籍;5.应计基础;6.从原始凭证起,通过记账凭证、日记账、分类账,直至会计报表产生止的一系列的会计体系;7.重视实际发生额与计划发生额的比较。从上述条款可以明显看出,不论经济体制,还是意识形态的差异,会计制度在诸多基本的方面保持着很大的一致性,这正是技术性在会计模式中的体现。

(三)“文化大革命”时期的会计模式

“文化大革命”是一场给国家和人民带来严重灾难的内乱。当时鼓吹所谓“只算政治账,不算经济账”,批判所谓“繁琐哲学”,对财会工作的破坏是十分严重的。但事实却证明,无论何时何处,会计的作用是不可替代的。

经过两年多的“文化大革命”后,1968年秋,财政部开始以简化会计报表的形式,恢复会计工作。1969年11月,财政部召开企业财务改革座谈会,重新明确了会计科目、凭证、报表、账簿以及成本核算等方面的一系列基本规则。一系列会计规则的出台,对于稳定当时的社会经济秩序起到了积极作用。

真正使得会计模式的技术性得以体现的是1973年12月22日财政部发布的《国营企业会计工作规则(试行草案)》。《试行草案》的通过,实质上是重新承认了“会计是企业经营管理必不可少的一个重要工具”,也就是承认了会计模式的技术性特征。《试行草案》包括以下十个部分的内容:1.会计工作的任务;2.会计科目;3.会计凭证;4.会计账簿;5.会计报表;6.会计档案;7.会计核算;8.清查财产;9.财务监督;10.加强对会计工作的领导。 整个《规则》的精神在于一句话:一定要保证会计工作的正常进行。从整个规则来看,除第9项中关于增减记账法结构的规定,以及第10项中关于“读马列的书,读毛主席的书”的规定这两项体现了“中国特色”之外,其余的条款,均是国际通行的做法。
三、技术性会计模式变迁的路径分析

一般说来,会计惯例是会计模式中最活跃的因素,它最直接地体现生产力发展的要求。生产力的革命性决定着会计模式具有扩张和渗透的本性,同时又决定了会计模式具有较强的适应性和融通性,能随着生产经营环境的变化而适时地调整和完善自己。正是会计的技术属性,才使得会计具有国际化的动力和源泉,同时,它可以直接对经济需求作出反应,并有可能超越现行的会计管理体制和规范体系,从而带动整体会计模式的演化。

从新制度经济学的观点来看,技术性的会计模式属于内生制度的范畴,其变迁的路径为诱致性变迁 。会计模式的诱致性变迁是指为了适应社会发展的需要、满足经济管理的要求而发生的,不以个人、团体乃至国家意志为转移的变迁。正是这种变迁,使得不同的国家和地区的会计惯例趋于融合 。事实上,会计制度正是随着商业活动的扩展而传播的,有史为证。作为现代簿记方法鼻祖的复式记账原理始于意大利城邦,而后传播到德、法、荷兰等国家,又从那里传到了英国;17世纪和18世纪,英国的会计和审计方法传遍了它当时的殖民地(现代的英联邦),也传到了美国;法国把会计传到了它的非洲殖民地;荷兰把会计传到了印度尼西亚和南非;德国也把会计传到瑞典等东欧国家以及沙皇俄国和日本。

近年来,跨国投资和融资活动进一步促进了会计惯例之间的协调乃至趋同,跨国公司的发展更在微观层面推动着各国会计惯例的融合。在IASB的努力下,“制定一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则”的方针得到了越来越多的国家和国际组织的支持,各国会计的会计标准趋同的进程加速,欧盟、澳大利亚等国已经决定采用国际财务报告准则,我国更是于2006年2月15日出台了一揽子会计审计准则,实质上实现了国际趋同并已被欧盟认可等效。

如前述,会计从其诞生的那一天起,从来就不是孤立的和静态的,而是动态的和发展的,不断地同外界进行着物质能量和信息的交换,在长期的历史发展中,不断地相互渗透和融合。因而可以说,会计模式的技术性属性,决定了会计模式的选择和变迁必然要顺应国际趋同的客观规律。

四、基本结论

不管是在20世纪50年代的“全盘苏化”时期,还是在文革期间“政治挂帅”的背景下,技术性作为会计模式的本质属性之一,是不以人的主观意愿为转移的。所谓技术性,并非特指所有国家都完全相同的东西,尽管该属性在世界各国通用的会计模式中得以充分的体现,也并非指完全无经济后果的东西,而是指超脱了各种具体的生产关系和意识形态,同特定的经济发展水平和技术水平相联系的属性。具体到会计模式方面,特定的会计模式必然要同特定的经济发展水平相一致,超前的和落后的会计方法都会带来很大的不适应,从而产生变迁的需求,推动会计模式的变迁。这种变迁可能来自于内部的革新和创造,也可能来自于外部的学习和引进,必将更好地适应经济发展,否则新的变迁还将持续。这是会计模式发展的客观规律,是任何政治体制、经济环境下都要遵循的,是已被我国会计和世界会计发展证明了的颠扑不破的真理。

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