一、引言

审计合谋的出现破坏了审计的独立性,导致严重失实的审计意见泛滥,使社会公众对注册会计师在证券市场发展过程中的经济鉴证作用产生质疑,对投资者权益乃至资本市场的稳定造成了严重的损害。为此,国内许多学者对审计合谋问题进行了深入的研究,提出了防范合谋的意见。例如:陈扬众、方卫华运用期望效用理论分析合谋的决策行为,对中国审计合谋产生的原因进行现实性分析,在此基础上探讨引入第二审计员和同业互查制度的两种策略;张振军运用博弈论对上市公司会计信息失真问题进行了分析,得到了混合战略均衡;曹婷通过会计师事务所之间的完全信息静态博弈模型和会计师事务所与管理当局之间的完全信息动态博弈模型分析,提出了提高审计费用,建立同业互查的制度;王加礼、唐风帆从公司治理结构角度分析了公司治理结构对会计信息质量和审计合谋的影响。这些研究成果基本上都建立在这样的理论基础上:审计合谋是注册会计师与上市公司的管理者分赃的基础。一般情况下,公司会计人员被认为是在公司高层管理者指示下的“工具”,在高层管理者完全掌控之下,并在合谋研究中不予考虑。与此相对应,审计合谋的突破机制基本上是从外部建立,比如,运用法律、行政、经济等各种手段,提高惩罚力度,完善公司治理结构,引入同业互查制度等。

合谋行为本身并不创造价值,而只是对社会价值的一种不合法的再分配。合谋总收益是既定的,合谋各方通过一系列的博弈行为来决定瓜分收益的制度(契约)。因此,合谋产生的可能性、参与人数等都取决于合谋引力的大小,与物理学上的万有引力定律相类似,合谋引力公式为:

其中G(G>0)是合谋引力系数,取决于一个社会对合谋等各种经济犯罪的认识及打击力度,打击力度越大,G越小,但合谋引力系数在一个国家或地区的一段时间内不会有较大的变化;M,m分别表示主动合谋者和被动合谋者的合谋收益,在本文中M表示上市公司经营者的合谋收益,m表示注册会计师的合谋收益;R,r分别表示主动合谋者和被动合谋者的合谋损失。在一定的合谋引力系数条件下,合谋的收益越大,合谋的引力越大,即合谋的可能性越大;合谋的损失越大,合谋的引力越小,即合谋的可能性越小。审计合谋的主体是高层管理者与注册会计师,舞弊的载体是会计报表,而完成这一载体的正是公司内部的基层会计人员。因此,要突破审计合谋,完善公司治理结构、设立有效的激励监督机制非常重要。设计一套“理性”会计人举报制度,从内部瓦解这种合谋,不失为一种成本低廉且行之有效的策略。

二、“理性”会计人与“工具”会计人界定

“理性”会计人是指,为了追求自身合法经济利益最大化而选择行动的会计人员。“工具”会计人是指,根据经理人的命令采取行动,对自身的价值观毫无察觉的会计人员。

对于会计造假问题,人们最初关注的焦点是会计人员的职业道德缺失问题,随着研究的不断深入,人们逐渐认识到在这一问题中,会计人员只不过是一个小角色而已,真正的幕后主使者其实是公司的高层管理者,会计人员不过是他们“套取利益”的工具罢了。在与会计相关的造假现象中,会计人员有不可推卸的责任,然而单纯地将造假的责任推给会计人员或认为会计人员只是被利用的工具都是有失偏颇的。会计人员主动参与审计舞弊合谋的经济动因不强,因为参与合谋的会计人员从管理者处得到的经济利益与其付出是不对等的,而其一旦开始参与合谋,就会陷入合谋泥潭,不能自拔。同样,会计人员也不会甘愿作高层管理者舞弊的工具,为帮助实现他们的利益而牺牲自己的职业操守。但是,从我国目前的会计人员供需的市场来看,会计人员买方市场是无疑的,会计人员的就业压力非常大,为了得到工作,他们成了公司高层管理者的“工具”会计人,这主要是因为大部分会计人员的需求是停留在低层次上的,也就是说大部分会计人员更多关注自身的经济利益,而不是自我实现的价值。因此,在低层次的需求没有得到满足的前提下,如果过多的讨论如何用职业道德、职业操守来约束会计人员和探讨舞弊行为的防范,肯定不会达到预期的效果。

三、“工具”会计人行为分析

假设有三个局中人,A代表会计人员,M和C分别代表管理者和注册会计师。A在审计合谋博弈中有两个行动策略,听从M的命令和不听从;M和C也有两种策略,合谋与不合谋。为了简化分析,对支付函数赋予了数值,假定当A不听从管理者的命令时,只有一个结果:被辞退,那么他的收益用0表示;如果选择听从,那么在M和C合谋的情况下,可以得到额外的“分赃”收益0.1。博弈矩阵如下:
从以上博弈矩阵很容易得到NE(纳什均衡)为(听从,合谋)。“工具”会计人的最优策略是听从管理者的命令,在审计合谋中扮演了提供合谋载体——虚假会计报表的角色。

四、“理性”会计人行为分析

如果引入会计人员举报制度,成功举报的会计人员可以从中得到举报收益。上市公司经营者要维持合谋系统的稳定,必须向理性会计人转移合谋收益,这样就会导致其自身收益的降低,即,M会减小。因此,从理论上,给予理性会计人举报奖励势必减小合谋的引力,防止审计合谋的出现。

(一)模型的假定

(1)上市公司经营者合谋收益是M,自身的正常工资收入是W,理性会计人的正常工资收入是Q,在这里,W、Q为固定的值;

(2)上市公司经营者和注册会计师出现审计合谋后,理性会计人做出反应:合作或举报。如果理性会计人选择与经营者合作,那么他从经营者的合谋收益M中获得的转移支付为V,

V也是理性会计人举报合谋成功后得到奖励的机会成本,即:V=λαM,(0<λ≤1),(0<α<1),αM是理性会计人举报收入。上市公司经营者被举报后受到βM的处罚,β为处罚力度,β≥1。

审计合谋的理性会计人内部突破就是上市公司经营者与理性会计人之间进行的合作与举报的动态博弈过程。

(二)动态博弈模型

合谋突破动态博弈的扩展式为:

1.参与人集合:上市公司经营者、理性会计人。

2.参与人的行动顺序:上市公司经营者先行动,理性会计人在观察到上市公司经营者的行为后做出行动的选择。

3.参与人的行动空间:上市公司经营者为合谋与不合谋;理性会计人为合作和举报。

4.参与人信息集:上市公司经营者合谋的概率为p,不合谋的概率为1-p;理性会计人合作的概率为q,举报的概率为1-q。

合谋突破的动态博弈的博弈树如图1。

根据逆向归纳法求动态博弈的均衡解。

(1)理性会计人的期望收益:

π1=pq(V Q) p(1-q)(αM Q) (1-p)qQ-(1-p)(1-q)Q

化简得到:

π1=pqV pqQ p(1-q)(αM Q) qQ-pqQ-Q pQ qQ

-pqQ

由(1)式可以得到重要结论:上市公司经营者与注册会计师发生审计合谋的概率与理性会计人举报收益αM负相关。这点证明了本文提出的理性会计人举报制度的理论可行性,即,对理性会计人给予适当的奖励可以有效的防止审计合谋。

(2)上市公司经营者的期望收益:

π2=pq(M W-V)-p(1-q)(W βM) (1-p)qW (1-q)(1-p)W

化简得到:π2=pq(M W-V)-p(W βM) pq(W βM) (1-p)W

上市公司经营者收益最大时,有一阶导数为零:

由(2)式可以得到结论:理性会计人做出合作或举报的选择时,会考虑从经营者的合谋收益M中获得的转移支付V,V越大,那么理性会计人选择与上市公司经营者合作参与审计合谋的可能性越大。因为V=λαM,如果增加λ的值,会增加理性会计人参与审计合谋的机会成本,此时理性会计人会倾向于举报,那么,上市公司经营者为了维持合谋体系的稳定,必须提高向理性会计人的转移支付。正如本文所论述的,合谋行为本身并不创造价值,而只是对社会价值的一种不合法的再分配,合谋总收益是既定的。上市公司经营者的合谋收益M,随着向理性会计人转移以求得合谋体系的稳定而不断减少,合谋引力F随之减小,最终导致上市公司经营者的合谋剩余小于零,上市公司经营者最终放弃审计合谋。

合谋突破动态博弈的均衡解:利用逆向归纳的方法不难得出均衡解(不合谋,合作)。

五、关于“理性”会计人举报机制的建立与操作的建议

建立“理性”会计人举报制度有利于突破审计合谋,维护资本市场的健康、有序运行,保护股东权益,尤其是中小股东的权益。

(一)建立这一机制要求立法部门、证监会等部门提供司法和制度保障

目前,《会计法》、《会计职业道德》等都对会计人员的会计行为有详细的规定,并对违法行为做出了界定,明确了惩罚措施,这些对于约束会计人员的行为,保证会计信息质量有重要作用。但是,也必须清楚地认识到,这些法律条文仅是一种底线的规定,在实际中会计、审计造假层出不穷。市场经济下,在完善法律体系的同时,应该结合经济措施,双管齐下才能有效防止审计合谋行为的发生。建议,相关部门考虑“理性”会计人举报机制,为这一机制的实行提供制度保障。

(二)建立有效的“理性”会计人激励机制

会计人员的需求满足马斯洛的需要层次理论,会计人员不是“工具”会计人,当基本的需要被满足后,他们不会甘愿作经理人的造假工具的,他们会将职业操守作为更高的追求。同时,建立有效的“理性”会计人举报激励机制,也给合谋的经理人和注册会计师造成了很大的威慑。

(三)确保举报“理性”会计人的权益和安全

在实际操作中会计人员面临来自多方面的压力,一旦举报,可能会永远失去会计工作(没有一个经理人敢请这样的会计),更有可能存在人身方面的安全。在这方面做好准备,才能激励“理性”会计人做出举报的行为。从保护举报人的角度出发,应该建立举报保密制度。甚至可以采取匿名举报加保密账户的方式,“理性”会计人将举报材料匿名寄给相关部门,附上保密账户,一旦核实举报正确,就通过保密账户给予举报人相应的奖励。
【参考文献】

[1] 陈扬众,方卫华.审计合谋的决策行为分析及其阻止策略[J].北京航空航天大学学报,2007(3):22-46.

[2] 曹婷.审计合谋的博弈分析与对策[J].内蒙古科技与经济,2007(3):12-23.

[3] 王加礼,唐风帆.公司治理结构下的会计信息披露[J].财会审计,2007(10):10-35.

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