合并会计报表是以整个企业集团为一个会计主体,以组成企业集团的母公司和子公司的个别会计报表为基础,抵销内部交易或事项对个别会计报表的影响后编制而成的。在编制合并会计报表时,应当将母公司和所有的子公司作为整体来看待,母公司和子公司之间发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑。因此,在编制合并会计报表时,对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务,应当视同一个会计主体之下的不同核算单位的内部业务。企业内部提取盈余公积即属于应予进行抵销的内容之一。由于内部提取盈余公积抵销处理的核算中,又包括初次编制合并财务报表的抵销处理和连续编制财务报表的抵销处理两种情况,所以在编制合并会计报表时,对于内部提取盈余公积就相对比较复杂,应从以下几个方面考虑。

一、初次编制合并财务报表时的抵销处理

根据我国《公司法》的规定,盈余公积(包括法定公积金)由单个企业按照当期实现的税后利润(净利润)计算提取。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分,在合并利润分配表中予以反映和揭示。另一方面,子公司当期计提盈余公积作为子公司利润分配的结果,已经形成子公司内部的积累,从而也形成整个企业集团内部的积累。为了准确反映企业集团内部提取盈余公积、内部积累的情况以及集团未分配利润情况,必须将子公司提取的盈余公积作为企业集团提取盈余公积的一部分予以反映。因此,在合并财务报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的提取盈余公积的数额调整回来,既调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额,也调整合并资产负债表中盈余公积的数额。

子公司当期提取的盈余公积,一方面作为利润分配的一部分反映在其个别利润分配表中,表明子公司当期实现利润的去向;另一方面作为利润分配的结果,形成企业内部积累,反映在其个别资产负债表中。在将母公司股权投资与子公司所有者权益抵销时,已经将盈余公积的数额全部抵销;在将母公司投资收益与子公司利润分配项目抵销时,已经将包括子公司提取盈余公积在内的所有的当期利润分配项目抵销。为了在合并财务报表中反映子公司提取盈余公积数额及其形成的盈余公积的数额,必须将上述抵销的提取盈余公积数额和盈余公积的数额予以冲回。进行抵销处理时,应当按照当期子公司提取盈余公积的数额,借记“提取盈余公积”项目,贷记“盈余公积”项目。对这一抵销分录,实际上可以理解为编制合并财务报表时,站在企业集团的角度比照子公司当期利润分配中提取的盈余公积,重新计提盈余公积。

在纳入合并范围的非全资子公司的情况下,子公司当期提取的盈余公积有一部分是相对于少数股东本期收益提取的,在将母公司股权投资与子公司所有者权益抵销时,只是将母公司所拥有的份额进行了抵销,至于少数股东所拥有的份额则作为少数股东权益单独列示。因此,在纳入合并范围的非全资子公司的情况下,只能按照子公司当期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额,调整合并财务报表中盈余公积的数额。进行抵销处理时,按照子公司当期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额,借记“提取盈余公积”项目,贷记“盈余公积”项目。例如某母公司拥有一子公司80%的权益性资本。该子公司当期提取盈余公积5 000 000元,假设母公司在编制合并工作底稿时,已经将子公司所有者权益项目以及子公司的当期利润分配项目全部抵销。此时,该子公司当期提取的盈余公积中相对于母公司股权的盈余公积为4 000 000元。编制合并财务报表时,应编制如下抵销分录(单位:元):

借:提取盈余公积 4 000 000

贷:盈余公积 4 000 000

二、连续编制合并财务报表时的抵销处理

子公司资产负债表中的盈余公积是其设立以来历年提取盈余公积的累积数。对于其个别财务报表中盈余公积的数额,可以分解为以前年度提取的盈余公积和本年提取的盈余公积两部分。其中,本年提取的盈余公积的数额,是与其个别利润表中“提取盈余公积”项目相对应的;而以前年度提取的盈余公积的数额,则是与以前年度利润表中“提取盈余公积”的累计数额相对应的。为此,在编制合并财务报表时,应当分别对本年提取的盈余公积和以前年度提取的盈余公积进行抵销处理。对于子公司当期提取盈余公积的抵销处理,在此不多重复。以前年度提取的盈余公积是以前年度每期提取盈余公积累积的结果,即个别报表中期初盈余公积的数额。子公司以前年度提取的盈余公积与子公司当期提取的盈余公积相同,应当视为整个企业集团提取的盈余公积,以此调整企业集团整体的合并盈余数额。上一会计期间子公司提取的盈余公积,在编制合并财务报表时已经进行抵销处理,抵销处理的结果是减少合并财务报表中未分配利润的数额,从而直接影响到下一会计期间期初未分配利润的数额。在以母公司和子公司个别财务报表中期初未分配利润的数额为基础编制合并财务报表时,则必须对个别财务报表中的期初未分配利润的加总数进行调整。为此,必须按照子公司以前年度提取的盈余公积的数额,调整合并期初未分配利润额。
在合并工作底稿中编制抵销分录时,应当借记“期初未分配利润”项目,贷记“盈余公积”项目;在纳入合并范围的全资子公司的情况下,对于以前年度提取的盈余公积应当按照子公司个别资产负债表中,期初盈余公积的数额进行抵销处理;在纳入合并范围的非全资子公司的情况下,对于以前年度提取的盈余公积,则应当按照子公司个别资产负债表中,期初盈余公积的数额中母公司所占有的数额进行抵销处理。例如某母公司拥有某一子公司80%的权益性资本。该子公司个别资产负债表中“盈余公积”项目的数额为7 000 000元,其中上一会计年度提取的盈余公积为5 000 000元,本期计提的盈余公积为2 000 000元。对此,编制合并财务报表时应当编制分录(单位:元):

1.对子公司以前年度累计提取的盈余公积的抵销处理

借:期初未分配利润(5 000 000×80%)4 000 000

贷:盈余公积 4 000 000

2.对子公司当期提取的盈余公积的抵销处理

借:提取盈余公积(2 000 000×80%) 1 600 000

贷:盈余公积 1 600 000

三、抵销处理过程中需注意的问题

企业在报告期内出售或购买子公司,在编制合并财务报表时应当关注以下几个方面:

(一)企业在报告期内出售、购买子公司,期末在编制合并资产负债表时,不调整合并资产负债表的期初数。但为了提高会计信息的可比性,应在财务报表附注中披露出售或购买子公司对企业报告期财务状况和经营成果的影响,以及对前期相关金额的影响。被出售或购买的子公司在出售日或购买日,以及被出售的子公司在上年度末的资产和负债金额,包括流动资产、长期股权投资、固定资产、无形资产及其他资产和流动负债、长期负债等。被购买的子公司自购买日至报告期末止的经营成果,包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等;被出售的子公司自报告期期初至出售日止,以及上年度的经营成果,包括主营业务收入、主营业务利润、利润总额、所得税费用和净利润等。

(二)企业在报告期内出售、购买子公司,应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表;将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的相关收入、成本、利润纳入合并利润表。

(三)企业在报告期内出售、购买子公司,期末在编制合并现金流量表时,应将被出售的子公司自报告期期初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表,并将出售子公司所收到的现金,在有关投资活动类的“收回投资所收到的现金”项目下单列“出售子公司所收到的现金”项目反映;将被购买的子公司自购买日起至报告期末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表,并将购买子公司所支付的现金,在有关投资活动类的“投资所支付的现金”项目下单列“购买子公司所支付的现金”项目反映。

【参考文献】

[1] 贺志东.新会计准则下财务报告列示与披露[M].电子工业出版社,2007(3).

[2] 注册会计师考试辅导教材会计[M].经济科学出版社,2008.