改革开放以来,我国经济发展很快,然而企业环境意识和社会责任观念淡薄、环境管理水平较低等已成为制约企业发展的突出问题,同时也是发展循环经济、建设资源节约型社会和和谐社会的严重约束之一。

一、环境业绩的含义和内容

环境业绩一词主要来自英语:Environmental performance(可译为环境业绩或者环境绩效,本文将其译为环境业绩)。现在企业报告环境业绩的压力越来越大,而且对于环境业绩缺少共识,因此,有必要首先明确环境业绩的含义和内容。

(一)西方关于环境业绩含义和内容的论述

虽然西方对企业环境业绩的研究已有百多年历史了,但对环境业绩目前并没有统一、公认的定义。1989年皮尔斯(Pearce)在《绿色经济的蓝图》中首次提出将环境因素融入企业经营决策的问题,从而为企业环境业绩考核的形成与发展奠定了基础。Melinda B (1995)把环境业绩内容分为环境保护与投资、操作环境成本、企业未来可能责任和环境行为方面的物理数据。日本环境省在《2005年环境会计指南》一文中指出环境业绩仅指环境会计系统确认、计量和报告的环境持续利益的实物部分而不包括货币部分,将货币部分作为财务业绩。而在日本环境省的企业环境业绩确认中认为,环境业绩是与环境支出相联系的利益获得。此外,在环境成本管理理论和方法总结方面,Bennett和Schaltegger等学者做出了重要贡献。

(二)国内关于环境业绩含义和内容的论述

随着可持续发展理念的提出和实施,企业社会责任会计、环境会计等问题逐渐受到国内学者的关注。20世纪90年代初期,葛家澍教授在《会计研究》发表了《九十年代西方会计理论的一个新思潮——绿色会计理论》一文,将环境会计理论首次引入我国。与此同时,部分学者开始借鉴国外的做法对这一领域进行研究,并取得了一些研究成果。李静江(2003)指出环境业绩是指企业经营活动中,由于保护环境和治理环境污染而取得的环境保护效率和效果。企业对环境业绩的评价类似于对财务业绩的评价。许家林、孟凡利(2004)提出环境绩效是对企业在涉及环境问题方面的财务业绩和环境质量业绩的统称。其中环境质量业绩是指:企业由于环境努力和不努力从而对生态环境的保护和改善做出贡献或者对生态环境造成损害所形成的环境质量绩效。

综观国内外学者对环境业绩的含义和内容的研究成果,发现相关概念的侧重点不同,有的从环境业绩能否计量角度,有的从企业在生产经营活动中对环境所造成的影响角度,不同定义下环境业绩的内容也相差较大。笔者认为有必要统一环境业绩的定义和内容,只有对环境业绩有了一个全面的定性的认识以后,才能真正去评价一个企业对环境的影响程度和有关环境经济活动的业绩,激励企业积极地参与到环境保护中去。笔者认为,环境业绩是指企业由于环境投资和管理所获得的收益扣除为此所付出的代价后的净收益或损失,环境业绩可以是正业绩也可能是负业绩。

二、企业环境业绩考核指标体系的建立

(一)国外关于环境业绩考核指标体系的研究成果

1998年联合国贸易与发展会议在一份报告中提出了一套环境业绩评价指标,从环境影响最终指标、潜在环境影响的风险指标、排放物和废弃物指标、投入指标、资源耗费指标、效率指标、顾客指标、财务指标八个方面进行评价。2000年又发布了《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》,提出了建立反映排放量的环境业绩指标和反映财务影响的环境业绩指标体系。1999年国际标准化组织(ISO)发布ISO14031(环境业绩评价标准)公告,将环境业绩指标分为经营业绩指标和管理业绩指标。2000年世界可持续发展企业委员会(WBCSD)提出了全球第一套生态效益评估标准。其中生态效益指标的基本公式为:生态效益=产品或服务的价值/环境影响。

全球报告倡议组织(GRI)于2000年发布了第一份《可持续发展报告指南》,2002年更新后的指南推荐包括资源消耗、废弃物产出和污染物排放等共10个指标来反映企业环境业绩。截至2006年,GRI对这一指南已作了两次更新。由于GRI由多重利害关系人参与,采用透明化制定程序,成功整合了其他相关规范,与联合国全球契约社会责任原则正好吻合,帮助企业检视其在社会、环境及经济三方面的绩效表现,简单实用、合理可信,因此为世界各国广泛采用。随着科学发展观、绿色GDP、清洁生产等意识的深入,作为企业履行责任的一种积极表现,可持续发展报告近几年在我国也悄然升温。中国企业绝大多数的报告采用了GRI指南进行编写。

值得一提的是,美国的Bennet和James,他们设计出以ISO14031的分类指标为基础的环境业绩评价体系。该体系把环境业绩贯穿到供应商和顾客,并把环境业绩与经营业绩相结合,扩大了考核指标的范围,克服了ISO14031的不足,体现了综合业绩评价的思想,为企业将环境业绩与教育业绩联系起来,促进可持续发展目标的实现提供了参考。
(二)国内关于环境业绩考核指标体系的研究成果

中国国内对企业环境业绩考核指标体系的研究还处于探索阶段,在指标的设置、权数的规定、合成方法等方面都没有达成共识,至今代表性的指标体系有:

1.企业“三重盈余”绩效评价指标体系

基于可持续发展的企业是一个追求经济、环境和社会三方面平衡发展的复合系统,温素彬(2005)在科学发展观指导下,提出构建一套包括总评价指标和扩展性评价指标的“三重盈余”评价指标体系。该绩效模式体现了现代企业的经济功能、社会功能、生态功能,使现代企业成为社会生态经济人,正确反映了现代企业的本质。

2.企业环境业绩综合评价模型

采用模型评价是业绩评价的方法之一,董云华(2002)提出了应用模糊方法建立一个企业环境业绩的综合评价模型,把企业环境业绩的指标体系分为两级,然后针对不同分类制定不同的评价指标体系,再运用统计学的方法得到的结果判定企业业绩总体情况,最后进一步研究、比较一级指标的情况。胡丹(2007)则根据科学性和合理性两个基本准则,以层次性、全面性和针对性为具体原则,构建出基于熵权的模糊综合评价方法来考核企业的环境业绩。

3.生态效率指标

生态效率(eco-efficiency)最早在1992年由“世界可持续发展商业理事会”(WBCSD)提出,周一虹(2005)提出了生态效率指标,生态效率=环境业绩指标/财务业绩指标,用它来表示计量单位价值的环境影响。张亚连(2007)从我国企业业绩评价的发展演变入手,提出应面向生态环境建立企业环境业绩评价体系,评价体系包括企业产品对环境“无害性”的基本评价指标、生产工艺“清洁化”的修正评价指标、企业排放“低三废化”的修正评价指标、企业支柱“高科技化”的评议评价指标、企业发展“可持续化”的综合评价指标。

4.复杂型环境业绩指标计算中增加值的引入

温畅(2008)提到,将增加值指标作为复杂型环境业绩指标的分母的必要性,认为增加值可以反映整个产品生命周期中与企业最为相关的环节,将提高环境业绩着眼点放在企业可以控制的内部环境因素上,不考虑与环境没有密切关系的成本因素,可通过设计“单位增加值所排放的污染物”等指标对不同的企业进行比较。

5.平衡计分卡评价模型

平衡计分卡的核心是通过财务、客户、内部流程及学习与发展四个方面的指标之间的相互驱动的因果关系,展现组织的战略轨迹,实现绩效考核、改进以及战略实施、修正的目标过程。路茵(2008)就提到利用平衡计分卡并结合我国实际,从环境污染治理、环境污染损失、环境技术创新、环境风险四方面来对企业的环境业绩进行评价。

综观国内对环境业绩考核指标体系的研究,笔者发现,一方面研究成果较少;另一方面仅有的成果虽然设置了一些指标,但在指标的相关性、全面性和可操作性等方面明显存在不足。由于环境问题相当复杂,至今还难以对其做出全面、准确地了解,特别是在计量上没能突破,使得当前环境业绩指标体系的设置缺乏与实务的结合。

笔者认为,环境业绩考核涉及面广,需利用多个指标构建一个能够反映综合情况的指标体系进行评价。重点考虑:一考核指标及体系。考核指标要根据研究目的,选择能够准确地反映环境业绩某一方面情况特征的指标,而考核指标体系是由一系列相互联系的指标构成的一个总体。二是指标权重。由于各个指标相对重要性不同,应当赋予不同的权重,使评价结果更加客观。三是合成方法。通过一定的数学、统计方法将多个评价指标合成为一个综合评价值。四是考核评价决策。

三、完善企业环境业绩考核的对策措施

国际标准化组织(ISO)继ISO9000系列标准出台之后,于1993年6月成立了“环境管理技术委员会”(ISO/TC207) 负责研究、制定和实施环境管理方面的国际标准,通称为ISO14000系列标准,它是企业建立环境管理体系和通过审查的准则。

国内,刘晓伟(2004)提出,完善环境管理应将环境管理与企业管理相结合,建立健全环境管理组织机构和运行机制,并纳入企业日常管理之中,使环境保护、减少污染物的排放贯穿于整个企业生产经营活动的始终。施放(2000)提出企业应把环境管理战略纳入其总体发展战略,这要求企业将其环境政策、环境工程及环境管理操作规程渗入企业所有业务活动中,并与之融合,使企业活动的所有方面都考虑环境影响而制定相应对策。

现阶段企业的环境业绩考核确实存在一些不足之处,需要加以完善。笔者认为,可以从两方面来完善民营企业环境业绩的考核。一方面从民营企业自身考虑,应改善经营状况,加强环保意识,承担起社会责任,把保护环境和资源作为衡量自身社会价值的主要指标,在追求自身利益的同时,通过对社会公共事务的关心和支持,树立自身的良好形象,做到重经济利益更重环保;另一方面,借鉴国内外众多有关环境业绩考核的理论、方法与实践,加强企业的环境业绩考核体系建设。

四、企业环境业绩考核体系研究的评价和启示

结合相关文献可以看出,环境业绩考核已成为我国理论研究领域的一大热点,并呈现出方兴未艾的趋势。综观国内外对环境业绩考核体系的相关研究,存在以下不足:

第一,环境业绩考核目的不够明确。国外有关环境会计的研究已较为深入,并带动了环境业绩考核方面的研究,但相关机构和学者提出的有关环境业绩考核的标准,主要是基于企业内部生产管理和国家宏观管理的需要而设计的,而不是为了满足企业业绩考核的需要,因而有必要从评价企业业绩好坏的需要出发,进行考核体系的具体研究。
第二,具体评价指标的设置和量化困难。现有指标基本上可归为一级评价指标,实际运用时缺少具体的细化指标,且部分指标的含义较明确,但对指标的“量化”问题仍然未有实质性进展,操作相当困难,使得研究成果的实用性大打折扣。

第三,与行业、区域等相结合的研究成果很少。国内现有的研究成果主要是对国外相关资料的介绍,总体看关于其重要性、基本原则等理论问题的探讨较多,实践规律总结较少;泛泛而谈的西方环境会计介绍较多,结合我国实际的应用性研究成果罕见;尤其是结合某省某地民营企业的实际情况来研究如何实施环境业绩考核的研究几乎空白,无法体现不同行业企业的生产经营特点。

1999年6月,财政部等四部委联合颁布了《国有资本金绩效评价规则》,其中建立的绩效评价体系,仅是以经济效益指标为主并结合反映了社会效益的指标,惟独缺少了反映环境效益的指标,显然不符合我国的可持续发展战略。因此,现阶段加强对企业环境业绩考核体系的研究顺应了国家和企业发展的现实需要,能为企业在可持续发展进程中所面临的当务之急提供理论依据和实践对策。

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