财务会计概念框架是财务会计体系的基础,是发展和完善会计准则的理论依据,财务会计概念框架的发展、成熟程度直接决定会计准则的质量。美国财务会计准则委员会(FASB)认为,“概念框架是一部宪法(constitution),是一套由相互关联的目标与基本概念所构成的、内在一致的体系。这个体系能引导出前后一致的会计准则,并指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性”(FASB,1976)。研究和完善财务会计概念框架是财务会计理论和实务发展至关重要的推力,具有十分重要的理论和现实意义。我国目前还没有严格意义的财务会计概念框架,研究和借鉴发达国家(地区)的概念框架是构建中国财务会计概念框架的必由之路。本文以现有的相关概念框架为对象,就其中的会计目标,会计信息质量特征以及会计确认等问题进行分析探讨。

一、关于会计目标

会计目标有很多提法,如财务会计目标、财务报告目标、财务报表目标等,但主要精神基本相同,故本文不作严格区分。目标在当今的西方发达国家的概念框架中具有极为重要的地位,是规范性概念框架的逻辑起点之一。关于会计目标的主要观点有二,即受托责任观和决等有用观。笔者认为,两者均不应作为财务会计的目标。

(一)“决策有用观”

决策有用观是目前较为流行的一种观点,自然有其合理之处,但是同样也存在不足。

1.财务报告难以确定企业各相关利益集团的重要性,也难以满足其不同决策内容、决策模型和决策偏好的需要

企业有不同的相关利益集团,如投资者、债权人、政府及其有关部门、职工、供应商和顾客等。不同的利益集团有不同的决策内容、模型和偏好。其一,这些不同的决策内容、模型和偏好,会计能否知晓,有无能力知晓,带有很大疑问,更何况许多内容是变化的;其二,即使知晓上述内容,究竟哪个利益集团是主要的,这也是值得研究的内容。更何况,不同企业有不同的主要利益集团。因此,将财务报告目标定为提供决策有用信息,缺乏可行性。

2.财务报告信息形成模式与决策对信息的要求不相符

现行财务会计采用的是历史成本模式,而且在可预计的未来这一状况不会改变。历史成本模式下,财务报告提供的主要是历史信息,它注重信息的可靠性。决策是面向未来的行为,它所需用要的是未来信息,对信息的相关性要求很高。显然,将财务报告定在提供决策有用信息与现行的财务会计模式不相符。

3.决策有用观难以成为概念框架的逻辑起点

从美、英、澳、加等国会计准则制定机构及国际会计准则委员会所构建的财务会计(财务报告)的概念框架来看,都将会计目标视为逻辑起点,由其统驭和指导会计信息质量特征、财务报表要素、会计确认、计量、报告等诸多基本财务会计概念。决策系统是会计信息系统之外的另一系统,如果将会计信息系统的目标认定是为决策系统服务的话,那么依其所构建的财务会计(财务报告)概念结构就难免有“决策系统概念结构”之嫌。这样的概念结构自然难以引导前后一贯的会计准则,也难以指出财务会计与财务报表的性质、作用与局限性(FASB,1976)。

4.决策有用观与我国对会计职能的认定不符

在我国,关于会计职能的讨论由来已久,期间形成了多种观点,见仁见智,莫衷一是。但是对于会计的反映职能却已达成共识。“会计的本质表明:从会计产生的时候起,不论是原来作为生产的附带工作或是由于分工变成一项专职工作,它首先是起反映作用。随着生产的发展和人们对会计信息的进一步利用,它又发挥间接控制职能。”谈财会计(财务报告)目标,一定要考虑会计的固有功能,若脱离固有的功能谈目标,那只能是纸上谈兵。既然会计的固有功能是反映,就只能在如何搞好“反映”的思路上去做更深更广的文章,财务会计(财务报告)的目标也只能在怎样做到“反映”上尽善尽美。如果将目标定在为决策系统服务的目标上,则不利于会计职能的发挥。

(二)“受托责任观”

“受托责任观”产生于特定的会计环境中,它具有特定的历史意义,但是:

1.受托责任反映难于做到客观、公正

理论上说,在代理关系中,会计是作为独立的第三者,站在公正、客观的立场向委托人报告受托责任的履行情况。实务中,会计作为第三者,其客观、公正的立场却很难站稳,个中原因不言自明。因此,受客观因素制约,将财务报告目标定为报告受托责任的履行情况,可行性不大。相反,它可能成为会计造假、操纵利润的一个根源。当然,“受托责任观”也并非处处碰壁,其关键点是对“第三者”的客观、公正要有强有力的保证措施。

2.受托人无法完成各类委托人的委托责任

“受托责任可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯甚至口头合约而产生。一个公司对它的股东、债权人、雇员、政府或有关联的组织、公众都承担受托责任。在一个公司内部,一个部门的负责人对部门经理负有受托责任,而部门经理对更高一层的负责人也承担受托责任。就这个意义来说,我们今天的社会是建立在一个巨大的受托责任网络之上,毫不过分”(井尻雄士,1992)。代理关系多种多样,具体财务报告目标自然是千头万绪,按此观点,实际操作必然是无所适从。
(三)财务报告的目标是如实反映

笔者认为,财务报告的目标是如实反映。提出这一观点的理论依据是反映会计的固有功能。离开任何事物的固有功能谈其目标必定是遥远或不切实际的。既然反映是会计的固有功能,那么怎样做到尽善尽美的反映——如实反映是会计(财务报告)能为之事,而其目标是为了最佳。笔者认为,“反映”和“如实反映”是有严格区别的,“反映”是一种本能,“如实反映”则是其意欲达到的最高境界。认识这一点有助于分清会计职能和会计目标,避免将两者混为一谈。对这一观点持反对意见者认为,现实生活中并不存在能够做到如实反映的经济事实。“例如,企业实际上不存在所谓的‘真实收益’,因为在持续经营的条件下企业收益总是同经营期间相联系的,‘期间’是人为划分的,由此带来一系列带有主观判断估计成分的递延、摊配、应计等会计程序,所以期间收益不可能绝对真实。”笔者认为,这一说法恰好说明了“如实反映”观的意义。因为目标是一种导向,是一种境界,它不是现实,有些目标是可达的,有的则是永远不可及的。更何况,主观判断也罢,估计也行,有无目标引导的判断和估计的结果是不同的,有的差别甚至是悬殊的。此外,笔者还认为:

1.目标具有导向作用

如前所述,无论是决策有用观还是受托责任观,财务报告均视作解决会计系统外特定问题的一种机制:或为决策依据,或为“交待责任”。稍作分析便知,不管用作决策还是“交待责任”,其背后都涉及利益因素。

依决策有用观,就上市公司而言,不同的财务信息会引出不同的投资者决策,而不同的投资决策直接关系企业股价。这也是会计信息失真的一个重要因素。

依受托责任观,不同的财务信息对财务报告的实际操纵者——管理层有着不同的影响,甚至可以决定其去留。

因此,决策有用观和受托责任观从导向的层面来说,是会计做假和利润操纵的一个深层诱因。“如实反映”目标则不将财务报告视作解决会计系统外特定问题的一种机制,其目的就是尽量做到财务报告的信息与它意欲反映的经济现实相吻合。这样一来,财务报告的目标就是解决好会计系统本身的问题,没有系统外利害因素的困扰。

2.决策有用观和受托责任观的本质都是如实反映

换言之,提供决策有用信息,反映受托责任的履行情况都是建立在“如实反映”目标的达成上。虽然说,决策有用的信息主要注重相关性,但具有偏见或不实的财务报告信息是不可能有助于决策的。证券市场上虚假财务报告信息误导投资者决策,给投资者带来巨大经济损失的事例不胜枚举。

3.前已述及,现行会计模式主要是历史成本模式,历史成本模式提供的会计信息注重其可靠性

“如实反映”目标与现行会计模式相符,这为财务报告目标的实现提供了重要基础。应该说,“如实反映”目标也是立足现实,从实际出发,提出实际问题,解决实际问题的一种典范;是我党实事求是、理论联系实际工作作风在会计科研领域的体现。

4.以决策有用观或受托责任观为演绎起点,所构建的财务会计概念结构均有“迎合”他人之嫌

“如实反映”目标是瞄准会计系统内,以此而构建的财务会计概念结构,是真正意义上的会计概念结构。由于“如实反映”目标的提出是从会计的固有功能出发,因此,在概念结构中由其统驭和指导的会计信息质量特征,财务报表要素、会计确认、计量和报告等诸多基本概念会更加体现财务会计特色,利于财务会计固有功能的发挥,从而提供更为有用的决策信息和更为确切地反映受托责任的履行情况。

“如实反映”目标也有不足之处,主要是依此目标提供的会计信息在相关性上会有一定的局限性。

二、关于会计信息质量特征

在会计信息质量特征体系中,相关性和可靠性普遍被视为主要(基本)质量特征。如美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会都是如此。但在排序上美国财务会计准则委会(FASB)及其与国际会计准则委员会(IASB)的联合趋同框架(初步意见)中均趋向于相关性。FASB与IASB联合趋同框架(初步意义)指出,逻辑上推导,四个基本(主要)质量特征的主次顺序为相关性、如实反映(可靠性)、可比性和可理解性。笔者认为相关性不是第一质量特征。

(一)可靠性重于相关性

笔者认为,在基本(主要)质量特征中,其重要性首推可靠性

1.可靠性是其他主要质量特征的基础

不可靠的信息对决策能力的影响是反向的,不仅不利于正确决策,而且会误导决策,因而是一种负相关作用。信息不可靠,原因不外乎两个:或有意,或无意,总之都是错,错误的东西按正确的思维是难以理解的;不可靠的信息必然不是按统一会计规范所得的结果,非统一规范得出的信息自然无法比较。

2.可靠性适用于不同的会计(财务报告)目标观

诚如上述,会计(财务报告)目标的观点主要有三:受托责任观、决策有用观和如实反映观。受托责任观认为,受托责任实际上是一种产权责任,作为产权责任必须如实加以反映,不偏不倚,而且可以验证,以维护产权主体的权益,在可靠性与相关性两个主要质量特征中更强调可靠性。如实反映观认为,会计(财务报告)的目标就是如实反映,而如实反映是可靠性最本质的构成要素(次级质量特征)。在此情形下,可靠性质量特征与会计(财务报告)目标吻合,首要质量特征为可靠性是顺理成章的事。决策有用观在强调相关性的同时,并不否认会计在报告受托责任方面的职责。例如,特鲁伯罗德报告所提出的十二项财务报表目标中第七项即为受托责任,是会计信息所应包括的主要内容之一。FASB也认为,财务报告应提供企业管理当局怎样履行受托责任的信息(SFACNo.1)。
3.以可靠性作为会计信息的首要质量特征,利于固有功能的发挥,也符合财务会计的本质

诚如前述:会计固有的基本功能是反映;可靠性的本质是反映真实性;各种会计目标观都强调会计信息的可靠性。可靠性作为首要质量特征不仅与各种会计目标吻合,也与会计固有功能协调;它表明了会计能做什么、应做什么,使会计信息质量建立在切实可行的基础之上。

“我们强调财务会计信息的真实可靠,既是财务会计的本质所决定,也是最近美国一连串上市公司进行财务欺诈所告诉我们的一条重要的反面经验。缺乏可靠的虚假信息是不可能引导投资者进行正确的决策的。因此,对会计信息的质量要求来说,可靠性是首要的、必备的质量特征,缺乏可靠性,相关性就不存在。‘宁可不说话,不可说谎话’这句格言难道不是普遍使用的真理吗?”(葛家澍,2003)

4.美国注册会计师协会(AICPA)于2000年4月颁布了第2号实务注意公告《与审计委员会讨论的会计原则质量的指南》

公告虽然也认可FASB提出的评估会计信息质量的特征体系,但它对财务报告质量的评估则侧重于可靠性、中立性和一致性三个特征。美国证券交易委员会(SEC)前任主席阿瑟·利维特在《高质量会计准则的重要性》的演讲中,以保护投资人的利益为目标,提出诚信、透明、公允、可比和充分披露特征等为主要的质量要求(Arthur Levitt, 1998)。1999年,由纽约证交所和全美证券交易商协会资助的、关于改进公司审计委员效率的“一流专家委员会”提交了一份报告,其中的第8号建议提出的公司披露的清晰性、公司会计原则、基本估计及其他管理当局在编报财务报告和外部审计师审阅时,所做的重要决定的冒险或保守程度,也可看作是评估财务报告质量的又一种标准(葛家澍等,2002)。从上述可知,近年来,关于信息质量标准的讨论更为关注可靠性。

(二)相关性不能作为首要质量特征

1.将相关性作为首要信息质量特征不符合会计的固有功能,也不符合财务会计的本质

会计固有的,也是首要功能的是反映。会计信息质量是会计工作质量的表现形式,会计信息的首要质量特征应该是反映首要功能的表现形式,“企业财务会计是会计的一个分支。它在下述范围内,以货币计量的方式提供企业经济资源及其义务的持续性历史,也提供改变那些资源及其义务的经济活动的历史(AICPA,1970)。”以货币计量,提供历史信息是财务会计的本质。历史成本模式下的财务会计系统要满足相关性的要求,主要依靠表外披露和其它财务报告手段来达成,因为决策是面向未来的,与预测性的、现值的、多种计量方式的信息更相关,而这些都是财务会计系统难以胜任的。表外披露和其它财务报告的信息由于大多不经过确认和计量环节,这种信息的提供也加大了财务会计的风险。再者,无论是法律的行政责任、民事责任还是刑事责任都没有对“不相关”做出相应的处罚规定,因而相关性缺乏法律保障。

2.将相关性作为首要信息质量特征在认识上难以达成共识

诚如前述,关于会计目标的观点至少有三:决策有用观;受托责任观;如实反映观(刘骏,2003)。决策有用观学派认为,相关性与决策有用性极为密切,不相关的信息尽管可靠,但对决策也是无用的,FASB即是此观点的代表。其它学派也承认相关性,但均未赋予如上地位。受托责任观和如实反映观均倾向于可靠性。

3.决策者选择信息是可行的,而信息提供者选择决策是不现实的

决策的内容广泛,层次复杂,方法多样,可从不同角度分成许多类别:按重要性可分为战略决策、管理决策和业务决策;按决策问题出现的重复程度可分为程序化决策和非程序化决策;按决策问题所处的条件和方法不同,可分为确定性决策、非确定性决策和风险型决策。这些不同类型的决策是由不同偏好的个人或机构作出。同时,会计信息只是其决策所用信息的一种,将相关性作为首要质量特征不符实际。

此外,笔者也可以从另一个角度来分析这个问题。不同的决策类型导致对相关性的不同需求,这些不同需求间必然存在冲突,它们之间的冲突可以模型化为一种博弈。例如,投资者乐于获取充分相关信息,以助于估计预期价值和投资风险,但经理人员出于筹资成本、竞争及利润操纵动机等考虑,并非愿意将信息“全盘托出”。由于很难设想,有关各方会就具体应该披露什么信息达成一项具有约束力的协议,因此,这种情况可模型化为一种非合作博弈。原因有二:其一,要和所有不同使用者协商不同有关披露情况的协议成本十分昂贵;其二,即使约束性协议达成,监督成本也是难堪重负。

4.过分强调相关性不利于会计信息的公正、客观和可靠

相关是指与决策相关,决策主要是一种主观能动作用。将相关性作为信息的首要质量特征,无疑等于认同会计信息质量特征体系是以主观目标为导向,这难免会给会计信息抹上一层浓重的主观色彩。

储备确认会计在向投资者传递相关信息方面是一个勇敢的尝试。然而,由于公司并非在理论描述的“真空”状态下运作,因此,在不确定环境下,现值评估产生的信息与理论上现值模式产生的信息基本一致的表象,会随问题的深入研究而被剥去。“因此,当储备会计提供的信息相关性提高时,反而丧失了可靠性,这可以从对储备确认会计年报的大量修订中得到证明。从期望大量的信息方面来讲,可靠性与相关性是不可兼得的”(William R. Scolt, 2000)。
5.相关性是一把双刃剑,既有积极的方面,也有消极的意义

过分强调相关性容易将会计准则的制定和执行者引向另一极端——蓄意误导。美国的安然、世界通讯、施乐以及我国的“红光事件”、“银广夏”等系列财务丑闻案都说明实际中更应关注的是可靠性。

总之,相关性和可靠性均为会计信息的基本(主要)质量特征。较之而言,可靠性是基础、是前提,应为会计信息第一质量特征

三、关于会计确认

一般认为,财务会计包括四个主要环节:确认、计量、记录和报告。“确认”是一种外来的提法,大量见诸我国报章还是近十来年的事。关于“确认”的界定,我国会计学术界基本是引用美国财务会计准则委员会的解释:“确认是将某一项目,作为一项资产、负债、营业收入、费用等等之类正式地记入或列入某一个财务报表的过程,它包括同时用文字和数字描述某一项目,其金额包括在报表总计之中。”(娄尔行译,1992)。国际会计准则委员会在其《关于编制和提供财务报表的框架》中,对确认的界定也有美国财务会计准则委员会的影子:“确认是指将符合要素定义和第83段规定的确认标准项目计入资产负债表或收益表,它涉及到以文字和金额表示一个项目,并将该金额计入资产负债表或收益表的总额”(IASC,1989)。我国著名会计学者葛家澍教授对确认的界定是:“会计确认是指通过一不定标准,辨认应予输入会计信息系统的经济数据,确认这些数据应加以记录会计对象的要素,进一步还要确认已记录和加工的信息是否全部列入财务报表和如何列入财务报表。……会计确认实际上要进行两次,第一次解决会计的记录问题,第二次解决报表的揭示问题”(葛家澍,1998)。很显然,葛家澍教授对确认的界定也深爱FASB的影响。

以上关于“确认”的界定有一个共同的地方,就是认为确认同时包括定性和定量两个方面:FASB和IASC明确指出“确认包括同时用文字和数字去描述一个项目”;葛家澍教授认为“辨认应予输入会计信息系统的经济数据”。基于财务会计四个环节的普遍说法,笔者认为,以上三个关于确认的典型界定似乎不妥,也就是说关于“确认包括同时用文字和数字去描述一个项目”的说法并不科学。笔者认为,确认并不涉及用数字去描述一个项目,用数字去描述一个项目是属于会计计量的范畴,若是依以上解释则财务会计就只有确认、记录和报告三个环节了。因此,笔者认为,会计确认是将已发生的交易或事项转化成财务报表项目的过程。如果用会计分录三要素来解释,确认就是解决交易或事项的借贷方向和会计科目(要素)的问题,而会计分录的金额则是会计计量的问题。如果要细述确认,则包括这样一些内涵:交易或事项发生后,首先要判断其是否要记入财务报表,此时的依据是确认的标准;若交易或事项要进入财务报表,则接下来就要决定何时计入财务报表即确认的时间,其依据则是确认的时间基础(权责发生制和收付实现制);接下来要确决的是交易或事项计入报表的何种项目(科目、要素)问题,此时的依据是要素的定义;最后要解决的借贷记账方向问题,此时的依据是借贷记账规则。

总之,财务会计的目标是如实反映;会计信息的可靠性重于相关性;会计确认是将交易或事项转化成财务报表项目的过程,但不用数字去描述一个项目。

【参考文献】

[1] 刘骏.财务会计理论研[M].江西科技出版社,2009.

[2] 吴水澎.中国会计理论研究[M].中国财政经济出版社,2002.

[3] FASB.论财务会计概念框架[M].娄尔行,译.中国财政经济出版社,1992.

[4] 葛家澍,张金若.FASB与IASB联合趋同框架(初步意见)的评价[J].会计研究,2009(02).

[5] 刘骏.财务会计的目标是如实反映[C].中国中青年财务成本研究会论文集,2003.