一、注册会计师行业的特殊性

(一)注册会计师行业“产品”性质的特殊性

注册会计师向社会提供的是一种准公共物品,它既不同于完全意义上的公共物品,也不同于私人物品。国防、社会治安等公共物品的供给一般要靠政府机构来监督和管理,私人物品的供求则一般主张由“看不见的手”来发挥主要作用。注册会计师提供的服务,不仅惠及契约关系人,还会影响到广大社会公众的利益。因此注册会计师行业的管理既不能由政府机构来包办,也不能像餐饮业、制造业那样主要依靠市场力量来调节。注册会计师协会是担负这个特殊行业自律管理的组织,它所履行的核心职能也应该在很大程度上区别于其他行业协会。

(二)注册会计师业务关系的特殊性

现代企业中委托人和代理人之间存在代理冲突,委托人对代理人提供的会计信息不充分信任,需要有一独立的第三方来增加会计信息的可信性。从委托人的视角来讲,为了降低代理成本会要求对代理人提供的会计信息进行鉴证;从代理人的视角来讲,为了显示自己提供的财务信息是可信的,主动找外部审计师,尤其是高声誉的审计师对报表进行审计。无论从哪个角度讲,注册会计师必须以一种超然独立的姿态出现,否则他的工作对委托人和代理人都没有意义。这种超然独立姿态不仅体现在某一具体审计业务中,更应该表现在注册会计师整体要以一种“独立”的形象展现在人们的面前。因此,保持超然的独立性是这个行业的生存之本。注册会计师如果不能做到“独立、客观、公正”,就没有长期生存的空间。安然事件直接导致安达信的解体,震惊了美国乃至整个世界的注册会计师业界,这种震惊的根本原因在于事件严重损害了注册会计师在公众心目中的“独立”形象。

二、注册会计师协会的核心职能

我国当前的注册会计师鉴证业务并不乐观,审计需求的自愿性并没有随着市场经济的发展而有所增强。工商年检审计、上市公司年报审计基本上还依靠外部强制力量;银行贷款相关的审计业务似乎也在萎缩。股东、经理层、银行主动购买审计的意愿不足与注册会计师“独立”的公众形象还没有很好地树立不无关系。少数会员违反注册会计师职业道德给注册会计师行业的整体形象抹了黑,一些媒体的负面宣传更是添油加醋。当前许多协会会员还没有形成维护行业“独立”形象的自觉性,这也不足为奇,因为注会行业是由一个个有独立经济利益的事务所组成的,在多方博弈的过程中,总会有一些会员抱有侥幸的心理。因此,注册会计师协会对内加强监管、对外进行正面宣传就显得非常重要。笔者认为,注册会计师协会的核心职能应该定位于维护注册会计师在公众心目中的“独立”形象。只有把这个根本点把握住了,才能保证注册会计师鉴证业务永不枯竭。

注册会计师协会的核心职能又可以引申出以下几个关键职能。

(一)补偿性监督职能

注册会计师鉴证业务不同于一般商品或者服务的买卖。买一件衣服,顾客会仔细地检查衣服的质量;看医生,病人会主动观察医生的疗效;请律师,当事人会监督律师的尽责程度。然而在审计鉴证业务中,被审计方往往没有动力去自觉监督注册会计师的行为,比如,审计程序有没有执行到位?该查出来的舞弊有没有查出来?在购买方自发监督不足的情况下,提供一种补偿性的质量监督就成为注册会计师协会的关键职能之一。

(二)价格管制职能

在声誉机制还没有很好形成的时候,注册会计师生产的“产品”具有高度的同质性,无论客户付多少价钱,最后交给对方的“产品”就那千篇一律的几百个字的审计报告(当然客户不愿得到更多字数的审计报告),不同注册会计师出具的审计报告对客户的效用也没有太大的差异。于是价格竞争就在注册会计师行业蔓延了,比其它行业都显得惨烈。这不是因为注册会计师行业有多么大的利润空间,而是因为注册会计师“偷工减料”不会招致客户的反对,这直接导致了审计质量的下降,极大地损害了注册会计师行业的声誉。因此,对于这个特殊的行业,加强价格管制、限制价格竞争是协会的另一个关键职能。

(三)培养产品“差异化”职能

只要“产品”具有同质性,价格无序竞争就难以被抑制,保持“独立”就会成为空谈,自愿审计需求就难以被激发。怎样实现差异化?一是引导一部分会计师事务所做大做强,增强其市场地位和品牌形象;二是引导一部分会计师事务所走行业专门化之路,建立在某一细分市场上的声誉。差异化的品牌加标准化的审计报告构成差异化的产品,客户购买了差异化的产品就等于给财务信息贴上了不同可信级别的、被社会所认同的标签。培养产品“差异化”是注册会计师协会的一项长期而艰巨的系统工程,中注协已经迈出了坚定的步伐,并在高端审计市场取得了一定的成果。但是在地方非上市公司审计市场,如何启动这项工程还有待探索。

三、结语

注册会计师制度是整个市场经济体制的一项基础设施,注册会计师行业的健康发展离不开注册会计师协会的监督管理。本文运用经济学理论分析了注册会计师行业的特殊性,指出注册会计师行业的特殊性决定了协会的核心职能是要维护注册会计师在公众心目中的“独立”形象,这个核心职能又可以引申出补偿性监督、价格管制、培养产品“差异化”等三个关键职能。
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