一、不同经济时代企业资源认知的历史变迁

企业资源是企业存在和发展的必要条件，企业的主要资源是指企业财富的主要来源。随着社会经济的发展，技术进步、市场状况、人们的知识和认识能力、企业组织形式、管理水平和人类文明程度的提高，人们对企业资源认知范围和内容具有从单一到多个，从有形到无形，从简单到复杂，从具体到抽象的发展过程，对企业资源认知的变迁。能够成为企业的“主流”资源必须至少满足三个条件：企业主要运营和依赖的资源；企业对资源的运营必须是有意识的；对该资源的运营存在理论上的升华。因此，企业资源是指“主流”资源，即企业运营资源的主要内容，而非企业运营的唯一资源。企业资源包括外延和内涵，企业资源的内涵是指企业资源的价值，企业资源价值主要由企业拥有或控制的资源数量和质量决定；企业资源的外延是指企业资源的种类、构成或范围．主要由经济技术的发展水平、市场状况，企业组织形式、管理水平及人们对企业发展规律的认识水平等因素决定。人类的现代化进程经历了两次革命；第一次是工业革命，大约发生在18世纪70年代；第二次是知识革命，大约发生在20世纪的70年代。两次现代化在不同领域都具有显著特征，第一次现代化在经济领域的特征表现为：工业化、专业化、集中化、技术自动化、科学管理；第二次现代化在经济领域的特征表现为：信息化、网络化(虚拟化、数字化、电子商务)、全球化、技术智能化、知识管理和创新管理。不同时代具有不同的特征。

(一)工业经济时代对企业资源的认知18世纪中叶，以自动纺织机和蒸汽机为标志的英国工业革命揭开了人类工业时代的序幕。19世纪下半叶，由于电力的发明和广泛使用，以制造业为主的第二产业在社会经济中的比重逐步上升并成为主流。有形资源(主要包括工具、机器设备、资金等实物资产)被认为是企业的主要资源，企业之间的竞争主要取决于企业规模及其所拥有的机器等。因此，企业家都想尽力打造航空母舰式的巨型企业。在工业经济时代经历了三次并购浪潮，分别以横向并购、纵向并购和混合并购为特征．但大多是为了获取目标企业的有形资源，对无形资源及能力匹配的考虑较少。随着经济社会的发展，管理的复杂性，企业竞争优势来源于企业在终端产品市场价格弹性的主宰能力。但是竞争优势很难延续，随着更多竞争者进入使得企业最终趋向于获得市场平均利润甚至低于市场平均利润。这个期间，除资金、机器设备等实物资产外，品牌、专利等无形资产开始受到重视。

(二)知识经济时代对企业资源的认知随着计算机的普遍使用人类步人了知识经济时代。科学和技术研究开发日益成为经济的重要基础；信息和通讯技术在经济发展过程中处于中心地位；服务业在知识经济中扮演了主要角色；人力的素质和能力成为知识经济实现的先决条件。致富的资源是知识和信息的生产、存储、使用和消费，信息化、知识化、人本化、全球化成为知识经济时代的特征。与工业经济时代相比，无形资产在知识经济中的地位越来重要。据统计，经合组织内一些先进企业实物资产与无形资产比例已高达1：2至1：3，美国1995年很多企业的无形资产比例已高达50％-60％。人们更进一步认识到，除实物资产、无形资产外，能力成为企业创造财富的重要资源。企业之间的竞争主要取决于能力。因为能力是难以编码的知识，不可能通过要素市场获得，是难以替代和模仿的，使得企业可能保持长期竞争优势。因此，知识经济时代的并购活动日益理性化，对并购目标方的选择，不仅看有形资源的匹配，更重视无形资产、能力等无形资源的匹配。比如，第四次、第五次并购浪潮的一个共同特点是并购的目标企业主要是高新技术企业或经营业绩良好的企业，在并购中商誉占了很大比重，说明无形资源已成为企业的重要资源。

二、企业资源变迁对会计范式的影响

经济环境及人们对资源的认知水平。决定了与之相适应的会计信息需求和会计范式。会计作为一个经济信息系统，应当对企业主流资源变迁做出反映。

(一)以资产为主要资源构成的会计范式以资产为主要资源构成的会计范式是工业经济时代的产物，经历了企业主时代的会计范式、经理人时代的会计范式。

一是企业主时代的会计范式。企业主时代主要的企业组织形式是独资企业和合伙企业。利益相关者主要是企业主、金融机构、税务等部门。主要资源是实物资产，因为当时市场处于卖方市场，商品供不应求，即在一定的生产条件下，收入是既定的，因此只要降低成本就能增加利润，降低成本，提高生产效率成为企业管理的主旋律。这一时代的会计范式是以成本核算为中心的会计。适应当时管理的需要，会计的主要核算对象是与生产有关的成本；会计目标是提供财产保管责任的履行情况的会计信息，即是向企业的利益相关者提供企业有形资源使用及保管情况信息、当期收益、纳税信息及成本核算等信息；无论是业主的投资、提款还是企业所赚取的利润，最终都归业主一人所有，不需要区分资本和盈利；以历史成本为计价基础，产生了折旧观念及持续经营、会计分期和应计观念；会计信息主要供企业主使用，无需对外披露；主要的会计要素是资产、负债、业主权益、收入、费用、利润；会计恒等式是：资产=负债 业主权益。企业在报告应税财产及反映合伙关系时，采用资产负债表，合伙人或业主只要查阅损益类账户就可以了解收益状况，因此当时企业一般不编制收益表。除此之外，由于这一时代会计主要对企业主负责，管理分工水平低，企业主就是管理者，会计规则由企业主主导，会计信息质量受到企业主强有力的约束；同时由于会计理论研究缺乏系统性，不具有权威性，没有会计界普遍承认的会计规则，因此，会计人员对会计程序和方法的选择具有相当的自由，导致不同企业对同一会计事项的处理差异较大以及会计处理的随意性，从而使不同企业的会计报表不具有可比性。
二是经理人时代的企业会计范式。经理人时代，主要的企业组织形式是公司制企业。买方市场全面形成，市场竞争更加激烈。因此，加强营销管理，提高市场占有率成为这一时期企业管理的主旋律。这一时代企业的利益相关者主要是投资者、经理人、金融机构、税务机关、政府部门、客户、供应商、职工等。会计仍然是企业内部的一项重要管理职能；会计职能包括核算和监督；以利润核算为中心。企业主要资源仍是实物资产，无形资产开始受到重视。适应当时管理的需要，会计的主要核算对象是资产；会计目标主要是反映受托责任履行情况的会计信息，以便确认和解除经管责任；同时向投资者提供可靠的相关的会计信息，以便做出正确的投资决策。即向企业的利益相关者提供企业财务状况、经营成果及现金流量信息；需要区分资本和盈利，会计要素主要有资产、负债、所有者权

益、收入、费用、利润等；依据的基本会计恒等式是：资产=负债 所有者(股东)权益；仍然以历史成本为计价基础。有限责任公司无限期的资本投资，更强化了持续经营的概念；所有者关心企业的财务状况和经营成果及会计信息的真实性，需要区分资本支出和营业支出，增加了资产计价和收益计量。会计信息除满足经理人使用外，要求企业对外报告会计信息，以满足股东及其他利益相关者的决策需要。报表主要反映企业的财务状况、当期收益能力及现金流量，因此，资产负债表、损益表和现金流量表是主要的会计报表。除此之外，由于投资主体多元化，买方市场的形成、投资风险增大，以及经济危机的爆发，为了满足投资者对有关会计信息的需求，客观上要求会计有统一的会计规则，提供真实的财务状况和经营成果信息。会计信息质量在法律前提下受到管理者强有力的约束。

(二)以资产与能力为主要资源构成的会计范式步入知识经济时代，同时也是管理团队时代，是股份公司发展较为成熟、股权多元化、社会化时代。企业竞争更加激烈，市场发达，买方市场全面形成，市场更加细分；单靠资产扩张来提高企业市场占有率难度很大，成本很高，如何充分利用企业已有的存量资源进行最优化组合．使企业资源效用最大化，从而使企业价值最大化、获得竞争优势，非常重要。除实物资产、无形资产外，能力成为这一时代企业最重要的资源，是创造财富的主要来源。价值最大化成为企业追求的目标，价值管理成为企业管理的主旋律，管理更加复杂。同时，随着经济全球化的推进，客观上要求各国会计规则与国际会计准则的协调趋同。与企业资源变迁相适应，会计的主要核算对象应当是资产和能力；会计目标应当决策有用和反映受托责任的融合。即是向企业的利益相关者提供企业财务状况、经营成果及现金流量、企业价值和财富变动信息；会计要素主要有：资产、能力价值(商誉)、负债、权益、收入、利得、费用和损失；依据的基本会计恒等式是：资源=负债 权益；以历史成本和公允价值为计价基础。除资产负债表、损益表和现金流量表外，还应当提供反映企业价值和能力变动情况的报表。然而，目前的会计范式仍是建立在资产基础之上的，过分强调历史成本原则、权责发生制原则、谨慎原则。只注重有形资产和部分无形资产的核算，体现企业能力价值的自刨商誉无法进入会计核算系统，造成资源及权益未得以全面反映。会计通过确认、计量和报告等所提供的账面价值，不能反映企业所拥有或者控制的全部资源及其真正价值，使得许多公司的市场价值与其账面价值大相径庭。据美国两大证券交易所的统计，1973一1983年间上市公司的平均市值仅为公司净资产的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值为公司净资产的4.4倍；步入90年代以后，高科技企业的市场价值通常高达其净资产的10～50倍，这说明会计信息未能真实反映企业价值。企业并购中，资产收购的价格与资产的账面价值相差极大。如1988年Philip Morris收购Kraft Inc．支付的12.9亿美元中，90％是传统会计信息中未曾反映的商誉，会计的需求与供给矛盾十分突出。

由此可见，知识经济时代会计环境发生了巨大而深刻的变化．企业资源已由工业经济时代的以有形资源为主转变为以无形资源为主，无形资源对企业价值的贡献发生了突变。规模经济、质量控制或价格竞争不再是企业创造利润的唯一机会。然而，目前的会计范式仍然以企业资产为基础，体现能力价值的自创商誉等无形资源未纳入会计核算体系，所提供的会计信息远远不能满足企业利益相关者的需求。会计作为一个经济信息系统，应当对企业主流资源的变迁做出反应，改变传统以资产为基础的会计范式，建立与新时代特征相适应的以价值核算为中心，以企业资源为基础的会计范式。