在执业过程中，笔者发现大部分企业可以按现行准则的要求在期末进行存货跌价准备的计提，但计提跌价准备后当可变现净值有所恢复．同时该部分存货进行销售时，对已计提的存货跌价准备在业务处理上和企业会计准则有所违背，不能真实客观地反映企业的财务状况。现拟以案例将存货跌价准备转销的处理进行相应的对比说明。

[例]A公司是经营铜材的销售公司，2××8年12月31日账面结存铜材2000吨，单位成本3.2万元，其中1000吨已有销售合同，销售单价是2.7万元，另有1000吨没有销售合同。2××8年末铜材的可参考市场价格是2.5万元。(为方便计算，本文中所述价格均是不含税价格，并假设其他相关税费的影响金额为0。)

2××8年末公司按情况分别计提坏账准备如表1。

2××8年末，A公司按表1计提存货跌价准备，账务处理如下：

借：资产减值损失　1200

贷：存货跌价准备　1200

2××9年2月，其中900吨的销售合同执行，销售单价按合同中的约定每吨2．7万元；另有100吨的销售合同因为某种原因没有执行，该部分存货在2××9年4月按市场价销售给另外的客户，2××9年3月末，铜材的市场购买价格已回升到3.1万元。没有销售合同部分的铜材在2××9年5月进行了销售，其中4月末的市场销售价格为3.5万元。至5月末A公司将2××8年结存的存货全部销售完毕，销售业绩如表2所示。

A公司在2××9年进行销售时，直接做如下会计分录：

借：银行存款

6240

贷：主营业务收入　6240

同时，A公司会计认为，根据会计准则中规定，“对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本”。因此在对已计提存货跌价准备的存货进行销售并结转主营成本时，账务处理如下：

借：主营业务成本

5200

贷：存货跌价准备

-1200

库存商品

6400

依上述处理后，A公司当年账面反映的毛利率达到16.67％。财务账面反映的毛利失真，没有参考价值，因为总共销售2000吨，每个批次的实际毛利率应分别如表3所示。

实际上年初的存货销售后，平均毛利润为亏损160万元(6240—6400)，毛利率应为-2×56％。

对于该案例，笔者认为，主要是因为对准则中关于存货跌价准备转销会计处理的理解不当造成。因为准则中除了规定“已计提的存货跌价准备要结转主营业务成本”外，还规定“在每一个资产负债表日都应当重新确定存货的可变现净值。”因此原则上，在每个资产负债表日，都应当根据可变现净值恢复的情况及时调整存货的跌价准备。现分情况讨论如下：

(1)以销售合同价为基础计提跌价准备的存货，期后按合同价实现销售一次结转跌价准备。期末销售合同90％得到执行的，则在确认销售收人时，根据准则规定，对已计提存货跌价准备的，应结转已计提的存货跌价准备，以冲减当期主营业务成本。如上例，只要原销售合同执行，不论2××9年2月的市价如何，该笔业务的可变现净值就只能参照销售合同价。因此，在期后销售合同部分执行时，应相应做结转存货跌价准备的会计处理：

借：银行存款

2430

贷：主营业务收入

2430

借：主营业务成本

2430

贷：存价跌价准备(500×90％)-450

库存商品

2880

对毛利的影响：当期按合同价执行，主营业务收入是2430万元，由于主营业务成本是按存货净值结转，因此对当期实际结转成本金额是2430万元，即主营业务利润为0。究其原因，是由于上期末已以销售合同价为基础计提了跌价准备，本期销售按合同价执行，因此单从账面看毛利为0。

(2)按市价为基础计提跌价准备的存货，期后实现销售会计。据准则规定，在每一个资产负债表日，应当重新确定存货的可变现净值，那么，在资产负债日，根据实际市场价格，重新确定可变现净值，并计算存货跌价准备。如上例，2××9年3月的市价是3.1万元．4月的市价是3.5万元，而账面单位成本3.2万元。显然．至4月末，原库存商品的可变现净值已全部恢复，因此在4月末应全额冲减已计提的存货跌价准备，此时先作为存货跌价准备的转回，同时作出如下处理：

借：存货跌价准备　700

贷：资产减值损失　700

实务中也可以分别在2××9年3月存货跌价准备转回600万元，4月转回100万元。5月按3.5万元／吨销售该批存货时，由于未计提跌价准备，则应直接结转销售收入和成本。

借：银行存款

3500

贷：主营业务收入3500

借：主营业务成本3200

贷：原材料

3200

对毛利的影响：由于结转主营成本时，原计提的跌价准备已全部转回，因为，该笔业务处理后．反映的毛利和业务利润保持一致。该笔销售业务的毛利率为8.57％。

(3)销售合同未全面执行，少部分合同期后按市价执行。2**8年末按销售合同价格为依据计提减值准备的部分存货，期末销售合同未能执行，期后按市价销售。对该部分，由于上年末是按销售合同为基础计提的存货跌价准备，期后情况发生相应的变化，具体实现销售时市价有所上升，笔者认为，该部分销售合同在确定不执行时。在每一个资产负债表日，均应该按“资产负债表日的可变现净值”为基础，作相应的存货跌价准备的调整，本例中，应在3月份价值部分转回时，做相应的分录处理：
借：存货跌价准备[(3.1-2.7)×100]40

贷：资产减值损失

40

2××9年4月销售时，由于只剩10万元的存货跌价准备，此时在商品销售时，应进行存货跌价准备的转销，即应将剩余的10万元的存货跌价准备转入主营业务成本，分录如下：

借：银行存款

310

贷：主营业务收入

310

借：主营业务成本

310

贷：库存商品

320

存货跌价准备

10

对毛利的影响：由于实现销售时的价格和存货可变现净值一致，同时是按存货净值结转主营业务成本，因此该笔业务处理后毛利为0。

将两种不同的处理方式后的结果综合起来列表比较，如表4。

从表中可以看出，两种处理方式虽然对营业利润总体上没有影响，但对毛利润的影响相对较大。后一种处理可以更清晰地反映营业利润的来源，同时也能相对更准确、直观地反映企业的财务经营状况。笔者认为，实务中应在每个资产负债表日，及时跟踪可变现净值的变化，对其进行分析，以有效地进行存货跌价准备的冲回和转销。