一、关于坏账损失核算的规定

对于坏账损失的核算有直接冲销法和备抵法两种,1992年颁布的分行业会计制度允许企业在直接冲销法和备抵法中选择使用,2000年的《企业会计制度》取消了直接冲销法,2006年颁布的企业会计准则(以下简称新准则)规定企业只能采用备抵法核算坏账损失。

在2000年12月29日发布,2001年1月1日起执行的《企业会计制度》第五十三条规定:企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性,并预计可能产生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失,计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策,明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例,按照法律、行政法规的规定报有关各方备案,并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应当在会计报表附注中予以说明。并指明:在确定坏账准备的计提比例时,企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能够收回或收回的可能性不大外(如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等,以及3年以上的应收款项),下列各种情况不能全额计提坏账准备:(一)当年发生的应收款项;(二)计划对应收款项进行重组;(三)与关联方发生的应收款项;(四)其他已逾期,但无确凿证据表明不能收回的应收款项。

“《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南”中规定:“有客观证据表明其发生了减值的,应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额,确认减值损失,计提坏账准备”。在“应用指南”中的“附录:会计科目和主要账务处理1231——坏账准备 ”中规定:一、本科目核算企业应收款项的坏账准备。二、本科目可按应收款项的类别进行明细核算。三、坏账准备的主要账务处理。(一)资产负债表日,应收款项发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,贷记本科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的,应按其差额计提;应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。(二)对于确实无法收回的应收款项,按管理权限报经批准后作为坏账,转销应收款项,借记本科目,贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

与2000年的《企业会计制度》相比,新准则对坏账损失核算未作太大的变化,只是坏账准备的计提范围更加广泛,《企业会计制度》只允许“应收账款”、“其他应收款”等计提坏账准备,而“应收票据”、“预付账款”是不能计提坏账准备的,但新准则允许所有的应收款项均可计提坏账准备。《企业会计制度》下计提的坏账准备计入“管理费用”,新准则计入“资产减值损失”,备抵法坏账损失核算分录如下:

(1)期末计提坏账准备时:

借:资产减值损失/管理费用

贷:坏账准备

(2)当期发生坏账时:

借:坏账准备

贷:应收账款

(3)当期收回以前年度核销的坏账时:

借:银行存款

贷:应收账款

同时:

借:应收账款

贷:坏账准备

新准则规定这两笔分录可合并。

(4)期末时冲销多提的坏账准备时:

借:坏账准备

贷:资产减值损失/管理费用

二、关于坏账损失核算规定的分析

由上述可知,无论是《企业会计制度》还是新会计准则,对于预计的坏账准备均单独再用一个账户加以反映(“资产减值损失”或“管理费用”),笔者认为这种处理办法与客观事实不符,而且不符合实质重于形式的会计信息质量要求。

在期末估计坏账损失时,实际上是估计应收款项中有多少经济利益不能流入企业,是对原来收入的确认金额的重新调整,说明原来确认收入时对流入企业的经济利益估计过高,即有一部分金额已经不能满足收入的确认条件了,从理论上讲应作为会计估计变更或会计差错更正处理。但从上述规定来看,现行规定是将坏账作为另一项业务进行处理,这就自相矛盾了。举一个较为极端的案例,甲公司2009年12月1日销售50件产品给A企业,销售价格为100万元,形成的应收账款为117万元,12月15日A企业发生火灾导致企业破产无法支付全部款项,最多只能支付60万元。如果按现行规定的坏账损失核算方法,甲公司在2009年12月反映收入100万元,同时反映“资产减值损失”57万元,但实际上这57万元已不能满足商品销售收入确认条件的第四点“相关的经济利益很可能流入企业”,即从整个月来看,这50件产品的售价为60万元而不是100万元,所以应冲销40万元的收入。对同样一项业务,一方面作为收入反映,另一方面又作为“资产减值损失”反映,况且无法收到的款项已经不满足收入的定义及确认条件了,为什么还要反映在报表上?这不是与客观事实存在矛盾?这不是严重违背了实质重于形式的会计信息质量要求吗?

三、建 议

笔者认为,对坏账损失应作为会计差错更正或会计估计变更处理,即:对债权人而言,当年形成的无法收回的应收账款、应收票据,冲减当年的收入;对以前年度形成的无法收回的应收账款、应收票据,调整期初留存收益,如果属于资产负债表日后事项,按资产负债表日后事项处理;对于预付款项、其他应收款,按其形成过程进行反冲。

1. 对当年形成的应收款项进行坏账损失的核算的分录为:

(1)期末计提坏账准备时:

借:主营业务收入等

贷:坏账准备

(2)当期发生坏账时:

借:坏账准备

贷:应收账款等

(3)当期收回以前年度核销的坏账时:

借:银行存款

贷:坏账准备

(4)期末时冲销多提的坏账准备时:

借:坏账准备

贷:主营业务收入等

2. 对以前年度形成的应收款项进行坏账损失的核算的分录为(不属于资产负债表日后事项):

(1)期末计提坏账准备时:

借:盈余公积 /(期初)未分配利润等

贷:坏账准备

(2)当期发生坏账时:

借:坏账准备

贷:应收账款等

(3)当期收回以前年度核销的坏账时:

借:银行存款

贷:坏账准备

(4)期末时冲销多提的坏账准备时:

借:坏账准备

贷:盈余公积 /(期初)未分配利润等

3. 对以前年度形成的应收款项进行坏账损失的核算的分录为(属于资产负债表日后事项):

(1)期末计提坏账准备时:

借:以前年度损益调整(调整主营业务收入等)

贷:坏账准备

借:递延所得税资产

贷:以前年度损益调整(调整所得税费用)

将“以前年度损益调整”科目余额转入未分配利润:

借:利润分配——未分配利润

贷:以前年度损益调整

因净利润变动,调整盈余公积:

借:盈余公积

贷:利润分配——未分配利润

(2)当期发生坏账时:

借:坏账准备

贷:应收账款等

(3)当期收回以前年度核销的坏账时:

借:银行存款

贷:坏账准备

(4)期末时冲销多提的坏账准备时:

借:坏账准备

贷:以前年度损益调整(调整主营业务收入等)

按这种账务处理方法对坏账损失进行会计核算,不仅吸收了备抵法的优点,而且能真实反映确认的收入的经济利益流入企业的情况,很好地满足了实质重于形式的会计信息质量要求。

主要参考文献

[1] 阎达五,耿建新,戴德明. 高级会计学[M]. 北京:中国人民大学出版社,2007.

[2] 刘永泽,陈立军. 中级财务会计[M].大连:东北财经大学出版社,2007.

[3] 财政部会计司. 企业会计准则讲解2006[S]. 北京:人民出版社,2007.