随着世界经济一体化的形成,全球竞争日益激烈,我们的企业要想在这样的环境中生存,必须拥有自己独特的竞争优势,而竞争优势的形成按照波特竞争优势理论,主要靠降低成本和细分市场来获得,各种税金作为企业成本费用的一项主要来源,对企业的会计收益和企业目标的实现,有着重要的影响。税收法规的目标是及时征税和公平纳税,而会计的目标是向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息。尽管两者在使用的一些概念、原则和方法上有着很大的一致性,但由于其根本目标不同,必然存在着分歧与差异。本文试从降低遵循税法的成本着想,探讨有关经济业务处理中会计制度与税法规定的相互协调问题。

一、会计收益与应税所得差异的协调

随着财税制度改革的深入,会计收益和应税所得差异有逐渐扩大的趋势,这为日常会计核算和税款征收增大了难度。其突出表现,一是所得税纳税申报表调整项目过多,会计人员很难按税法的意图填列纳税申报;二是所得税会计只反映两者差异形成的结果,没有反映形成的过程;三是许多税务处理在会计核算中无法得到合理的反映。

1.会计收益与应税所得差异的理论分析。由于财务会计与税法服务的对象和目的不同,会计收益与应税所得不可能强求一致。财务会计根据权责发生制确定会计收益,其目的是尽可能精确地计算企业的经营成果,以利财务会计对外报告的要求,为投资者和债权人提供决策的依据。而税法则是根据国家实现其政治权力的需要,确定应税所得,以保证国家机器正常运转所需要的财政收入。从形成原因分析,会计收益和应税所得差异主要有以下几个方面:(1)时态性差异。我国会计核算体系直接面对WTO规则和国际市场经济,正与国际会计准则接轨。因而,会计核算体系的制定,具有明显的超前性和突发性。而在税法制定方面,国际上目前并不存在统一的标准,也就不存在与国际接轨的问题。我国现行的税法制度,是从原有的税收制度中逐渐演化而来的,考虑了国情的需要。很明显,从时态上看,会计核算体系改革的步伐已经远远超过税法改革,从而形成较大的时间差异。这种差异由于其存在的客观性和复杂性,在较长的时期内还无法协调一致。(2)制度性差异。这是由于两者制定的基础和标准不同而引起的。在财务会计制度下,会计收益(税前会计利润)等于会计收入扣减相应的会计费用;在税收制度下,应税所得等于应税收入减去法定扣除项目。在各项目确认的基础和标准上,两者存在明显的不同:税收制度对应税收入的确认同时存在两个标准,即权责发生制和收付实现制,如经营性应税收入确认主要按权责发生制,投资性应税收入按收付实现制;扣除项目实行标准扣除制(标准内据实扣除,超过标准的部分不允许扣除)。财务会计制度的确认通常只按权责发生制,费用确认也采用据实扣除制。在市场经济条件下的应税收入和会计收入都应是通过市场实现的物质利益,但现实中,纳税人住往在仅生产出产品、尚未实现销售(或会计上已作了销售收入处理)、并没有产生实质性的物质利益流入的情况下,按税法规定必须纳税。这样的处理,尽管确保了税收收入,但对纳税人的生产经营及现金流转影响很大。笔者认为对这种差异应在不违背立法意图的前提下尽量减少。(3)意图性差异。由于两者服务对象和目的的分离,税法以服务于国家利益为主要出发点,执法的强制性为其主要持征;会计以服务于企业主体利益为主要出发点,稳健性和灵活性是其主要特征。在现实中,口径不同是两者最主要的表现。这种差异的存在可能产生两种后果:一种是与国家产业政策相符,税法给予纳税人合理的税收筹划空间,纳税人可以充分利用,如税收优惠期限;另一种是与国家立法意图相违背,这就是企业通常所说的“合理避税”,而通过税法的健全,这种差异可以不断减少。

2.会计收益与应税所得差异协调的对策。会计收益与应税所得差异的协调是涉及所得税税收制度、会计制度和税收征管制度的配套改革,是一项复杂的系统工程。尽管在当前的情况下,两者协调的难度极大,但笔者认为局部的协调仍是必要的和可行的。由于持续经营下会计核算体系相对比较健全,而所得税法律制度相对比较滞后,因而调整的基本思路是,所得税法律制度改革应适应会计制度改革的要求。从目前看,两者差异的协调主要包括以下几点:一是所得税体系中应税收入确认标准应采用权责发生制,成本费用扣除应采用据实扣除制。从表面上看,这样做会在一定程度上减少所得税税基,减少财政收入,但我国所得税的原则是效率优先、兼顾公平,而收入、费用确认标准的统一,可以实现纳税成本和征税成本的降低,减少对纳税人的冲击,从而提高税收征管效率。另一方面,差异的减少,也有利于会计信息发挥相应的作用。二是所得税法律语言的会计化。我国在制定具体的税收措施时,只考虑了纳税对象与其经济活动的内容,而忽视了这些对象与内容的载体特征,即会计语言的特征。如对于会计上的非货币性交易,税法上称为资产置换,两者经济内容完全一致。因而在税收立法上,必须重视法律语言的会计化,相同的经济内涵尽可能采用同一会计语言,避免不必要的差异,以减少税款征收的难度和主观随意性。三是规则制定部门应加强沟通。我国会计收益与应税所得之间的差异,很大一部分是由于两种规则制定者之间缺乏必要的沟通造成的。我国会计制度的制定者为财政部会计司,税收法规的制定者为国家税务总局,它们之间的沟通与合作尤其重要。作为会计制度的制定者,一方面要满足会计报表的报送要求,另一方面也要尽可能满足提供纳税基础资料的需要;作为税收制度的制定者,一方面要满足纳税、征税的需求,另一方面也要尽可能与会计保持一致,使得纳税调整项目减少到最低程度,以减少实际征收的难度。四是账外调整项目纳入正常会计核算体系,所得税会计中对差异的处理,在账簿记录上有两种方式,一种是设置明细账,另一种是设置备查账,但都没有具体的规定。备查账太多,无法与正常的会计记录衔接;明细账不规范,也不利于税务信息的交流。只有规范明细记录,减少备查调整事项,才能通过会计记录系统地反映纳税、征税的全貌。
二、固定资产折旧方法的选择与税收法规的协调

折旧是指在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。折旧作为成本的重要组成部分,有着“税收挡板”的效用。按我国现行会计制度规定,企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法和年数总合法和双倍余额递减法,运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上是不相等的,因而分摊到各期生产成本中的固定资产成本也不同。因此,折旧的计算和提取必将影响到成本的大小,进而影响到企业的利润水平,最终影响企业的税负轻重。在利用固定资产折旧方法的选择与税收法规的协调时,应考虑以下几个方面的问题:

1.须考虑不同税制因素的影响。一般来说,在比例税制下,如果各年的所得税税率不变,则宜选择加速折旧法对企业较为有利。这主要是因为采用加速折旧法,使得在最初的年份提取的折旧较多,而在后面的年份则提取的折旧较少,这样就可以使企业获得延期纳税的好处,相当于企业在开始年份内取得了一笔国家无息贷款。但是,如果未来所得税税率越来越高,则应选择平均年限法较为有利。由于延缓纳税收益与税率高低成正比,因此,在未来所得税税率越来越高的情况下,往往会使以后年度增加的税负,大于延缓纳税的收益。当然也会出现以后年度增加的税负小于延缓纳税的利益。这主要看市场资金的折现率高低。所以,在未来税率越来越高时,企业就需要进行比较分析,才能对企业的折旧方法做出最佳选择。而在累进税制下,过高的利润额,会引起过高部分所对应的税率偏高,从而会使企业税负也偏高。在这种情况下,则适宜采用平均年限法,可以使企业的利润避免忽高忽低,保持在一个相对稳定的状态,减少企业的纳税。当然,由于企业自身的条件、税率累进的急剧程度以及银行利率的大小等因素,也会对折旧的“税收挡板”效果产生影响。因此,在累进税制下,企业到底采用何种折旧方法较为有利,仍需企业经过比较分析后,才能做出最终决定。

2.须考虑通货膨胀因素的影响。按我国现行会计制度规定,对企业拥有的资产实行按历史成本计价原则。这样,如果存在通货膨胀,则企业按历史成本所收回的资金的实际购买力将大大贬值,无法按现行的市价进行固定资产简单再生产的重置。但是,在存在通货膨胀的情况下,如果企业采用加速折旧方法,既可以使企业缩短回收期;又可以使企业的折旧速度加快,有利于前期的折旧成本取得更多的税收抵税额,从而取得延缓纳税的好处,从而相对增加企业的投资收益(延缓纳税额与延缓期间企业投资收益率的乘积)。可见,通货膨胀的存在对企业并非总是不利的,企业可以通过采用加速折旧方法的选择有效地利用通货膨胀,使企业获得“节税”效应。

3.须考虑折旧年限因素的影响。新的会计制度及税法,对固定资产的预计使用年限和预计净残值没有做出具体的规定,只要求企业根据固定资产的性质和消耗方式,合理确定固定资产的预计使用年限和预计净残值,只要是“合理的”即可。这样企业便可根据自己的具体情况,选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计提折旧,以此来达到节税及企业的其他理财目的。一般情况下,在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时,企业可以通过延长固定资产折旧年限,将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本,从而获得节税的好处。而对一般性企业,即:处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业来说,缩短固定资产折旧年限,往往可以加速固定资产成本的回收,使企业后期成本费用前移,前期利润后移,从而获得延期纳税的好处。

4.须考虑资金时间价值因素的影响。从账面上看,在固定资产价值一定的情况下,无论企业采用何种折旧方法,也无论折旧年限多长,计算提取的折旧总额都是一致的。但是,由于资金受时间价值因素的影响,企业会因为选择的折旧方法不同,而获得不同的资金的时间价值收益和承担不同的税负水平。由于资金会随着时间的推移而增值,因此,不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的。这样一来,企业在比较各种不同的折旧方法所带来的税收收益时,就需要采用动态的方法来分析,先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场的利率进行贴现后,计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计算提取的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值总和,再比较各种折旧方法下的折旧现值总和及税收抵税额现值总和,在不违背税法的前提下,选择能给企业带来最大税收抵税现值的折旧方法来计提固定资产折旧。

总之,随着我国社会主义法制的逐步健全,政府机关和企业的法制观念也在不断增强。体现在税收上,一方面是税务机关等相关部门实行依法治税;另一方面是企业遵纪守法的意识得到增强,正确处理好企业收入与“依照法律来纳税的义务”之间的关系,自觉养成诚信纳税的良好习惯,最终推动税收法规和会计制度的共同发展。

参考文献:

1.高级会计实务科目考试学习指南.经济管理出版社,2004(6)

2.全国注册税务师执业资格考试教材.中国税务出版社,税法二,2003

3.孙自愿.试论税收法规与会计制度关系的演进.中国财经网,2003.05.19