会计基本假设是人们根据财务会计的目的和客观环境对会计的约束条件而提出的,它们构成财务报告的前提,是会计系统据以运作的基本概念。在会计发展过程中已形成的公认财务会计基本假设是:会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币单位假设。然而,部分学者认为,网络信息技术的应用已经对会计基本假设造成强烈“冲击”,因而,基本会计假设应当予以“创新”;也有学者认为会计基本假设并未受到影响。那么,会计基本假设在新的网络技术环境下究竟“过时与否?笔者认为,应当从这些假设的实质而非形式来理解,试辨析于下。

　　一、辨析之一:会计主体假设

　　会计主体假设是财务会计的第一个基本假设。主体假设决定了会计师的兴趣范围,并限制了应列入财务报表的交易和事项及其特征(Belkaou,i 1993)。所以,人们一般认为,主体假设规定了财务会计所应处理的交易,事项的空间范围,为确定特定企业所掌握的经济资源和开展的经济业务提供了基础,也为会计计量和报告所要涉及的内容及边界提供了基础。

　　为什么有些人认为现有的会计主体假设不适合网络经济环境呢?他们的立论依据主要是企业组织形式发生变化,尤其是虚拟企业的出现。我们可将这些观点归纳为“虚主体说”、“变动主体说”和“并存主体说”。

　　“虚主体说”认为,会计主体指会计为之服务的特定组织,这个组织是有形的实体概念,而网络公司是存在于计算机网络之中的临时结盟体,它不同于传统意义上的企业组织。“实体”主体概念对网络公司显然失去意义,应当研究“虚”主体假设。[1]

　　“变动主体说”认为,在网络经济条件下,会计主体外延不断变化,至少表现在主体的模糊性和整合性两方面。模糊性,即“主体”可能时而膨胀、时而缩小、甚至解散;整合性指会计主体并不断整合之势。以往由于受空间局限,一定程度上限制资本流动和企业整合。基于互联网的会计系统突破了这一局限,使物理距离变为鼠标距离,使“大企业变小”、“复杂企业变得简单明了”。从这个意义上说,又缩小了会计空间范围。所以,需要重新认识和拓展会计主体的空间界限。[2]

　　“并存主体说”认为,网络会计的空间范围已由现行会计的以“实”空间为主,“虚”的媒体空间为辅,逐步转变为以网络“虚”的媒体空间为主,有形的“实”物理空间为辅[3]。传统会计主体假设仅适用于“实”的空间,世界性的互联网和实体单位内部网络的发展,拓展了会计基本假设的领域,使会计主体对应于“虚”“实”两个空间,因此会计主体假设必须创新[4]。

　　另外,认为会计主体假设不会受到影响者的主要论据是:企业联盟在工业经济时代就已经存在,但会计上并没有将其作为会计主体来对待,作为市场化程度更高的虚拟企业联盟自然也无须作为会计主体。[5]

　　笔者认为,“过时论”有失偏颇,而“未过时论”的分析则不够充分。会计主体假设是否仍然适用,应当从该假设的本质和信息使用者的利益需求入手,正确理解主体假设内含的“经济利益归属限定”或称“财产所有权归属限定”这一实质,同时考虑“用户需求”。主要理由如下:

　　首先,从企业的性质看。企业是一系列契约的集合体,本质是各种“权利”的组合(Coase,1960)。一旦企业利益相关者发生利益冲突,会计信息“面纱”之后所蕴涵的各种权利就会凸现出来。因而,反映产权结构、体现产权关系、维护产权意志是会计使命之根本。会计所计量和控制的不仅仅是企业资产的增减变动,更重要的是反映经济活动背后的财产所有权关系。

　　第二,从主体假设的本质看。“过时论”只注意从表面上理解主体假设的意义———空间范围,忽视了其所内含的财产所有权归属限定这一实质。会计主体假设的本意,是要通过主体假设将一个特定企业的活动与其他主体区分开,与主体所有者本身的活动区分开。这种区分的主要目的有两个:一是明确利益界限,二是便于确认企业管理当局对投资者的受托责任。所以,确定会计主体的基本形式是根据经济单位在实质上对它的经济活动和行政控制管理所负的责任来界定的[6]。这种区分标准并不单纯指经济业务发生的空间范围,而要有明确的利益立场,体现会计计量和控制的经济活动背后所隐藏着的权利归属。

　　第三,会计主体是一个经济主体的概念,它并不仅仅等于有形的会计个体本身。一个会计主体要能对自己的行为和经营后果负责,必须同时具备两个功能特征:一是独立的运行目标,二是独立的权、责、利归属。其实,虚拟企业本身是一个很宽泛的概念,它包括各种不同形式和内容的虚拟组织,有各种虚拟公司(VC)、各种因特网技术和服务提供商(ITP、ISP、IAP、ICP)、各种电子商务组织形态(BtoC、BtoB、CtoC)等,运作方式也很灵活。尽管虚拟企业与实体企业存在诸多不同,如更强调合作化、专门化,以及更为迅捷的分合、重组,但它们并不是一个全新的事物。20世纪90年代以来为应对紧急状况或重大商机已组成的特别工作团队,如亚洲“虎队”(TigerTeam)和多功能交叉并行的“狼群”(Wolf-Pack)工作组等,都在某种程度上具有虚拟组织的特征。现在的许多虚拟组织体现了原来已经存在的组织机制,如合作经营、战略联盟、供应商-转包商、固定伙伴关系的业务外包、特许经营等,这里只有网络是一个全新的概念。所以,虚拟企业不过是旧概念与新工具融合的结果。不过它分合的速度更快,不确定性加大。但对会计而言,这些企业只要具备上述应有的企业功能特征,又存在明确责、权、利问题的需要就可以考虑作为会计主体,反之则不然。


　　第四,考虑信息用户的需求。用户对企业财务信息的需求是会计存在的理由和推动财务会计发展的动力。以往在会计主体确定问题上,人们更多的是从企业角度出发。其实,会计主体应当、也可以做到根据不同使用者的经济利益来界定。1964年,美国会计学会(AAA)的概念与准则研究委员会对企业主体的研究报告认为,经济主体的范围界限还可以通过两种方式来确定:一是利益相关的个别或整体使用者;二是个别或整体使用者利益的性质。这里强调的是信息用户的需要而非信息提供者———企业。也就是说,会计信息要提高有用性就要以信息用户的利益而不仅仅是企业的利益来考虑报告主体问题。会计主体的界定应当更加灵活。当然,这样一来会计处理的范围会更大。既然人们都承认会计主体与法律主体可以不一致,那么,如果用户需要公司虚拟联盟的信息,尽管企业联盟体过去并不是独立的会计主体,只要它们满足作为一个经济主体的条件,同样可以成为会计主体。

　　可见,网络企业组织形式的变化,的确会使将来会计主体的界定更为复杂,但会计主体假设并没有过时,需要修正的不是会计主体假设本身,而是人们对主体假设概念的理解和应用问题。

　　二、辨析之二:持续经营假设

　　持续经营假设认为,除非存在明显的“反证”,否则会计上假设作为会计主体的企业将持续它的经营活动直到实现它的计划和受托责任为止。持续经营假设是针对市场经济条件下,企业面临竞争,其存续期带有不确定性,为了合理解决其资产计价和费用分配问题,以保证受益期的财务成果不受影响而提出的。

　　会计假设“过时论”者认为,网络会计中的虚拟公司是一种临时性组织,从事的多是一次性交易,完成后即告解散,生命周期极短,显示出即合即分的“即时性”特征,因而持续经营假设被突破[2]。持同类看法的还有:网络公司是临时性组织,经营期限短暂多变,所以持续经营假设不再适用[1][3][4]。

　　上述看法存在几点不足:一是它将一般无需作为会计主体的临时性虚拟联盟作为网络经济中所有企业的“代表”,不适当地扩大了会计主体的范围;二是对该假设的理解过于机械。因为持续经营假设的实质是假定企业一般能正常经营。这一假设通常包括两层涵义:一是各主体在可能预见的未来不是期望清理或清算的;二是假定各主体能执行现有的经营活动,包括各项合同、各种既定的经济活动等,并无法确定其结束时间。所以,一个会计主体能否适用该假设,关键在于能否预期会计主体正常经营的前景。在网络经济条件下,虚拟企业的出现本身就是企业为了规避市场风险,增强合作各方核心竞争力而做出的一种策略选择。虚拟企业运作的目的就是为了合作各方的经营能够减少风险和不确定性,使持续经营更加“名符其实”。尽管虚拟企业的存续期不象工业经济时代的企业那么长,但会计不能建立在突如其来的中止企业经营活动的可能性的基础上(Pa-ton& Littleton, 1940)。所以,处于比较稳定的合作之中的虚拟企业一般仍然要以会计主体的持续存在为前提,至于临时性结盟的虚拟企业一般并不列作会计主体,也就不存在运用这一假设的问题。如果需要单独提供关于临时结盟体的信息,根据合同规定的任务和期限可以补充一个“项目经营假设”(它与“清算假设”不同),以便根据合作项目期来进行资产计价和确定损益。

　　总之,在网络经济中,持续经营假设并没有过时,只是为了满足特定的信息需要,可以补充一个“项目经营假设”。

　　三、辨析之三:会计分期假设

　　会计分期假设一向被认为是对持续经营假设的补充。它是财务会计提供对外报告依循的时间约定。会计分期假设认为,凡是能描述一个企业财务状况和经营成果的财务报告,应该定期予以提供。
　目前,这个假设存在的必要性受到怀疑。质疑点集中于:第一,网络会计的实时性将使会计分期假设消除时间断点。会计核算从事后达到实时,从而突破了分期假设[2]。第二,网络公司的存续期具有不确定性,一般存在时间较短,人为分割会计期间,不仅很困难,而且实际意义也不大[1][4]。这些观点均否定了会计分期存在的必要性。

　　会计分期假设还有没有存在的必要性?笔者认为,需要澄清会计分期与实时会计信息的关系,以及会计分期的意义。

　　首先,会计分期和实时会计信息是两个完全不同的概念,它们之间并不存在相互否定的关系。实时信息是可以即时提供的信息,与之相对应的是定期信息。所以,如果要否定的话,实时信息否定的是定期信息,而不是会计分期。事实上,以会计分期为基础提供的时期性会计信息,并不一定就是“定期信息”,而具有时点特性的信息也非一定是实时信息。当然,时点信息更便于实时提供。其实,会计信息实时化并不排斥时期性会计信息的存在。定期信息仍然具有有用性。美国注册会计师协会的改进企业报告项目的调查结果说明,分期提供的定期报告信息仍然十分有用。所以,会计信息实时化并不能作为否定会计分期假设的充分理由。

　　第二,既然我们认为临时结盟的虚拟企业一般不必单独提供信息,若有特定需要可以采用“项目经营假设”。那么,它们的分期自然可以也将以合同项目期为依据。

　　可见,网络经济下,会计分期假设仍然存在,只是这种分期不一定以“年”为单位,可以根据所提供信息内容、利益分配和风险控制等信息需要更灵活地运用时间单位。在网络环境下,提供和传播信息的成本已不再是重要问题,加上各种应用软件的支持,定期信息和实时信息将同时并存;除法定会计分期外,信息使用者还可自行选择不同会计分期的信息,以支持特定的决策。

　　四、辨析之四:货币单位假设

　　货币单位假设又称计量单位假设。它反映企业会计系统产出信息所依循的尺度约定。这一假设认为,会计(指财务会计)是一个主要运用货币对企业活动进行计量并把计量结果分类和汇总地加以传递的过程。货币计量单位假设有两个含义,一是在诸多计量单位中假定货币是计量经济活动及其结果的最好单位;二是假定货币单位价值是不变的。

　　新信息环境对货币单位假设影响的主要争议:一是“无影响”,即“网络公司在极短的经营期内,币值发生变化的可能性极小,基本上可以不考虑”[1];二是“有影响”,认为传统的记账单位的法定货币“将被‘电子货币’取代”,即“电子货币出现,将成为未来企业记账的统一计量手段,使货币真正成为主观性的产物,并推动货币趋向统一”[4];三是“有影响,应拓展”,即认为“这个假设应当更明确地表述为货币与非货币度量并用,以货币计量为主”。

　　如何看待环境变化对这个假设的影响?如果上述对货币计量单位假设两层含义的理解成立,那么,新信息环境中,货币单位假设可能的影响主要来自两个方面:

　　第一,网络经济是一种联结型经济,各国之间经济依存性、互动性增大。更快捷的信息传递会使商品价格、汇率、利率变动更为敏感,币值稳定假设难保不受冲击,从而会对财务报告产生影响。

　　第二,货币计量假设将大量非货币性信息排斥在外。而网络经济是一种创新经济、知识经济,目前,越来越多反映企业竞争优势和提升企业价值的信息,如企业智力资本、人力资源、技术创新、产品品牌、市场占有率、质量水平、投入产出、顾客关系,以及反映企业背景信息和发展的前瞻性信息等,鉴于这些极其重要的信息目前还无法用货币来度量,单纯依靠货币信息已经不能有效地支持使用者的决策。于是提供非货币信息的必要性日渐凸显。另一方面,因特网大大降低了信息收集、加工、传播的成本,使企业有可能更综合、全面地报告自己的信息。实务中,货币计量与非货币计量并用已在网上报告中广泛使用。

　　可见,货币计量假设本身仍然适用,只是货币单位作为整个企业财务报告的计量尺度显得有些“力不从心”。所以,货币计量假设应予进一步拓展,辅之非货币度量。

　　五、结语

　　在新的信息环境中,会计基本假设的应用环境的确更为复杂,全球网络经济的形成和交易活动的创新可能使一些假设受到不同程度的影响,但是,会计基本假设本身并没有“过时”。只是为了更好地适应环境变化和充分发挥因特网的巨大潜力,提高财务报告的有用性,我们需要对其做出必要的解释,而且根据信息需求在应用中可以补充一些必要的假设,如,持续经营假设在应用于临时性结盟体时,可增加“项目经营假设”;货币单位假设可辅之非货币性单位假设等。

　　面对众多创新交易和新的管理要求,如各种类型的电子商务、各种基于计算机系统的企业模型、网络化管理等,财务会计应当怎样计量和报告这些新兴业务?如何在新的价值链和供应链中开发出具有增值价值的信息,并将其高效地传递给信息使用者?如何构建新的网络财务报告模式等是我们需要进一步深入思考的。