实证会计研究是作为与规范会计研究相对立的一个概念提出的。实证会计研究旨在解释会计现象层面的规律,从而为解释现行会计实务和预测未来会计实务提供理论依据;规范会计研究则旨在通过一系列基本会计原则、会计准则的规范要求,指明最优会计实务是什么,从而实现会计实务的规范化。实证会计研究是借鉴和吸收经济学和财务学的基本理论和研究方法而发展起来的,有效市场假说、资本资产定价模型和代理人理论是实证会计研究的基石。

　　实证会计研究的哲学基础是由实证主义演变而来的证伪主义,而证伪主义又有波普尔的朴素证伪主义和拉卡托斯的精致证伪主义。卢永华(2002)分析得出,西方会计实证研究者所奉行的哲学基础实质上是拉卡托斯的精致证伪主义,即任何一个试验或观察结果(经验事实)都不能证伪一种理论,只有出现了一种更好的理论时,人们才会真正放弃旧理论。

　　实证会计研究方法是由个别到一般、由特殊到普遍的归纳模式,研究方法总体上是归纳性的。其研究过程主要由以下步骤构成:提出假设—收集数据—建立模型—统计分析—得出具有数量特征的会计研究成果或研究结论。广义的实证会计研究包括实验室试验、实地试验、实地研究、案例研究、调查研究和档案研究,研究领域涉及财务会计、管理会计和审计各个方面;狭义的实证研究多指档案研究,主要涉及关于财务会计的研究,也有一些关于审计的研究。

　　与规范会计研究相比,实证会计研究的优点主要表现在:第一,研究方法具有科学性。实证会计研究以数学模型为主要研究手段,以统计分析为主要研究方法,通过精确的数学语言和严密的数理逻辑分析,使得研究结论具有较高的准确性和科学性。第二,研究内容具有务实性。实证会计研究不仅对所观察到的会计实务提供解释,而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象与实务提供解释,从而使会计理论研究的目标从理想转向现实。第三,研究范围具有拓展性。实证会计研究大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论,开辟了会计研究的新思路,拓展了会计研究领域,在资本市场研究和行为研究方面取得了一系列研究成果,得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。

　　实证会计研究的局限性表现在:第一,过分简化研究对象的复杂关系。实证会计研究过分强调模型化和定量化,经常由于忽略某些想当然是次要的因素而导致研究对象过于简化和研究出现系统性偏差。第二,“价值中立”值得怀疑。会计信息具有经济后果,作为“经济人”的会计研究者,其价值判断和偏好会影响他对研究课题、方法和假设的选择,在挑选样本时也可能自觉或不自觉地带有感情色彩。第三,研究结论的局限性。实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题,因而其研究结果不可避免地只具有概率或然性。第四,研究时间的滞后性。实证会计研究总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施,与规范会计研究相比,它往往具有时间上的滞后性。

　　一、实证会计研究在我国的发展进程及评价

　　我国会计界接触实证研究方法是在20世纪80年代中后期,当时主要是一些学者尝试将实证会计的研究方法和成果介绍到国内。现在公认的最早出现的可称之为实证研究的论文,应当是赵宇龙发表在《经济研究》1988年第7期上的《会计盈余披露的信息含量》。邱宜干(2001)经过调查研究,把我国自1988年以来的实证会计研究分为以下三个阶段:1990年以前(含1990年),我国实证会计研究主要以介绍、学习西方的实证会计研究成果为主。同时,部分学者已开始尝试采用问卷调查法进行实证会计研究。

　　1991—1997年6月,我国实证会计研究已由单纯的理论探讨发展为具体的应用,研究方法呈现出多样化特征。即学者们在问卷调查的基础上,大量采用数理统计和数学模型等方法;研究内容由我国会计制度改革、会计准则的制定延伸到资本市场有关问题的研究,如股市的有效性、风险性、股市的收益与资本结构的关系等。1997年7月以后,我国实证研究成果大幅增加,由上一阶段的几十项成果发展为100多项。实证会计研究的实际研究无论是在绝对数上还是在相对数上,均有大幅度提高;研究方法以数理统计和数学模型为主,采用问卷调查的比例明显降低;研究内容的范围明显扩大,大都能紧扣当时我国的实际情况,如我国资本市场的发展、企业收益与股票价格的关系、企业会计程序和方法的选择等。

　　尽管实证会计研究近年来在我国取得了良好的发展,但仍然存在以下缺陷:第一,样本时限短,选择的样本不具有代表性。样本时限少的只有4个月,多的也仅有5年,与国外10年的时限相比,不足以推断出一般性的结论。第二,研究中选择的检验模型、测试手段与我国实际情况不符。到目前为止的实证会计研究主要仍停留在模仿阶段,即运用西方成熟的实证会计研究的方法,以我国资本市场的数据来验证西方已有的实证会计研究的假设,甚至一些研究问题也是模仿性的。第三,对数据本身质量分析不够。
二、我国实证会计研究的环境分析

　　实证会计研究始于美国20世纪六七十年代,迄今为止已取得了长足的发展,这与美国各方面环境的发展变化是紧密相连的。W illianH·Beaver认为,美国实证会计研究空前发展的原因是:财务学和经济学得到了较快发展;证券市场在经济中占重要地位;政府对证券市场进行了积极的监管;上市公司的股权比较分散,机构投资者占很大比重;计算机技术和数据库发展迅猛;大学的晋升制度和学术刊物产生了积极影响。我国目前的环境对于实证研究而言既有有利因素又有不利因素,具体分析如下:经济环境。有利因素包括: (1)资本市场的发展为实证研究创造了条件。西方的经验表明,实证会计研究的兴起与繁荣同证券市场尤其是股票市场的发展密不可分。1990年12月上海证券交易所的成立,标志着我国资本市场的初步形成。经过十几年的发展,我国资本市场已经初具规模。(2)计算机的普及和信息技术的飞速发展,为实证会计研究奠定了物质技术基础。一方面,计算机的普及使得社会科学领域尤其是经济科学领域,越来越多的研究者利用数据分析软件来对社会经济现象进行定量研究,实证会计研究的重要方法———数理统计得到了很好的推广;另一方面,我国信息高速公路的兴建使得许多经济统计信息及相关资料可以通过因特网方便地取得,一些重要的大型数据库也都在建立和完善之中。不利因素包括: (1)我国证券市场发展不完善且占国民经济的比重很小,这会影响实证会计研究结论的有用性。我国证券市场的历史较短,汤云为等(2001)研究指出,在1998年底我国A股上市公司总市值占国内总产值的比例只有24·3%,其中还包括了大部分非流通股,流通股总市值占国内生产总值的比例只有7%;截至2000年底这两个比例分别大约为50%和19%左右。而美国在1996年底和2000年底,其股票总市值占国内生产总值的比例分别为115·6%和200%左右。由于我国的实证会计研究主要是针对上市公司和证券市场进行的,而据此得出的结论代表性极其有限,并不能有效地反映整个国民经济的状况,所以实证会计研究结论的有用性会大打折扣。(2)我国证券市场效率低下,会计信息失真现象严重。近年来,很多学者对我国证券市场的效率进行了大量研究。沈艺峰和孙铮的研究表明我国股市尚未达到半强势效率;陈小悦等人的研究显示,深市较早地达到弱势效率,沪市在1993年逐渐达到弱势效率,总体结论是我国股市仅达到弱势效率。在我国证券市场中,国有及国有控股上市公司占了很大比重。许多国有上市公司是在各级政府部门的全力支持下,以脱困、筹资为目的,通过“包装”取得上市资格的,上市公司与母公司之间存在着12大量关联交易,母公司或集团公司视上市公司业绩状况给予“抽血”或“输血”,再加上政策市、庄家操纵和内幕交易等,使得股价不能真实反映上市公司的真正业绩。(3)数据库建设不够完备,数据质量不高。在我国目前情况下,取得数据的成本还很高,重复劳动和数据利用率低等问题大量存在。文化环境。在我国,投资者和企业对实证会计研究成果的需求没有美国那么强烈,学者们对我国各种经济现象的关注和对学术成果的追求成为实证会计研究的重要需求。我国证券市场发展迅速、数据丰富和有关学科的融入,为实证会计研究提供了客观条件,一些敢为人先的学者逐步开始了对实证会计研究的尝试,继而带动越来越多的人加入这个行列,尤其是近几年我国出现了一批受过良好教育的年轻学者,他们将成为我国实证会计研究的主力军。但不利因素仍然存在。大学的晋升制度还是以论资排辈为主,对学术成果的评价也有重数量、轻质量的倾向,而且评定周期过短(一年或两年),在这么短的时间里获得高质量的实证研究成果几乎是不可能的;由于合著的文章只有第一作者才算数,所以学者之间的合作程度较低,有一项统计显示, 1996—2000年《会计研究》的论文合著率(合著论文在总篇数中所占的比率)为30·36%,合作度为1·34;而1995—1997年《中国科学》的论文合著率为87·1%,合作度为3·65(娄权, 2002)。由此可见我国目前的会计研究仍然以个体、分散研究为主。

　　其他方面。实证会计研究需要进行大量调查和广泛地收集资料,比规范会计研究需要更多的时间和资金。但是由于我国会计研究体制不完善,会计研究项目的数量、立项和审批的渠道都存在一定问题,撇开国外会计研究领域的情况不谈,与国内自然科学基金甚至其他社会科学领域的研究相比,获得的资金也是远远不够的。

　　三、对策建议

　　通过上述分析可知,尽管实证会计研究在我国取得了一定的发展,它所面临的形势仍是不容乐观的。我们应从以下方面入手,改善实证会计研究的环境:第一,尽快完善我国的会计制度和会计准则体系,使之既能与国际接轨又能符合我国的特殊国情;

　　第二,加强对我国证券市场的监管,多管齐下综合治理上市公司会计信息造假行为;第三,大力扶植机构投资者,倡导理性投资,引导投资者关注会计信息和加强对证券市场的研究;第四,加快因特网的普及和网上数据库的建设,促进资源共享,降低数据的取得成本,为实证研究提供可靠的资料;第五,改革高等院校的技术职务晋升制度,为实证会计研究创造良好的学术氛围;第六,中国会计学会应多吸收团体会员,如企业、事务所等,增加经费来源渠道;证监会资金来源广泛,可以对证券市场有待研究的会计课题进行公开招标,为实证研究提供更多的机会和资金支持。