一、导言行为会计(Behavioral Accounting Research)是“关于会计与人类行为的科学”(Hopwood,1974),它是行为科学在会计中的应用,即将会计与这样的人类行为———与会计信息和会计问题相关的人类行为联系起来。从1920年Ferguson提出责任会计思想开始,行为会计的研究经历了萌芽的10年(20世纪50年代)、觉醒的10年(20世纪60年代)、发展的10年(20世纪70年代),一直到1981年美国会计学会“会计、行为与组织兴趣小组”的成立和1989年美国《行为会计研究》年刊的创刊,标志着行为会计的研究逐步走向成熟(Dyckman & Zeff,1984;毛伯林、蔡春,1990)。目前,行为会计研究已构成会计理论研究三大流派之一的经验会计学派的一个分支①,并成为西方会计中最有发展前途的研究领域。2002年诺贝尔经济学奖授予了两位行为经济学家②,则预示着行为会计发展所具有的广阔前景。
　　行为审计研究是行为会计研究中最为重要的组成部分。根据Bamber(1993)的统计,在行为会计研究的构成中,行为审计研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%,而与此同时,财务会计与管理会计的行为研究均有所下降,管理会计的行为研究至今维持在28%左右。行为审计研究之所以能够持续增长,其主要原因在于审计判断研究所依赖的决策行为研究、认知心理研究等已经发展出可供跨学科应用的研究典范。心理学理论是行为审计发展的理论基础,心理学研究成果在行为审计研究中的不断应用也促进了其自身的进一步发展。心理学通过一系列可重复验证的实验以及严密的假设,建立了可以解释以及预测现象的模型。会计学者引用相关模型和理论突破来解决会计问题,久而久之,形成一种研究典范。心理学理论的发展为行为审计研究提供诸多的研究突破,并先后产生了四个相对独立的研究典范,它们分别是透镜模型、判断认识过程、决策前行为和问题解决等。下文分别对四个研究典范进行讨论,并结合行为审计研究近期动态谈谈行为审计研究发展过程中应注意的问题。
　　二、透镜模型———审计判断过程的数学表征透镜模型是环境知觉理论的一部分,而环境知觉理论是环境心理学的重要内容。环境知觉理论存在多种理论分析方式,包括格式塔理论、功能主义理论以及概率功能主义。透镜模型是概率功能主体理论的最为重要的构成部分,它是用数学来描述个体知觉过程的一个模型。透镜模型认为,主体对大环境作判断时,会给不同的刺激(即线索)赋予不同的概率值,并对一系列散布的环境信息进行过滤并重新结合成有序统一的知觉。在个体利用可能歪曲的信息对环境的真实特征做出判断方面,透镜模型强调知觉是一个概率计算的过程,受到个体差异的影响。建构环境知觉时主体起着非常主动的作用。尽管我们从外界接受的原始信息常常有缺陷或被误导,但当我们把得到的感觉信息与过去的经验结合起来时,就会达到对环境真实状态的评估。透镜模型一方面可以用以研究个人如何用已知的线索进行调查并得出最终的决策,另一方面也可以用以研究实际发生的现象与某一线索之间的特殊关系。
　　在行为审计研究的早期,研究者积极应用透镜模型理论(Ashton,1974,1976;Libby,1975)来捕捉审计人员的判断政策,并评估他们的判断品质,从而逐步形成透镜模型这一研究典范,又称政策捕捉。政策捕捉主要探讨审计人员如何处理或整合其所搜集的数据,如果每位审计人员的整合方式可以用统计方法加以推论,并以数学模型作为表征,则这位审计人员的判断政策已经被捕捉。政策捕捉的研究除了利用统计方法捕捉审计人员的判断政策外,也评估判断绩效。
　　Ashton(1974)就审计人员对内部控制的判断行为进行了研究。该文设计以薪资循环内部控制判断为主题的实验,将共识(consensus)、稳定性(stabili-ty)、自我洞察度(self-insight)作为评定审计人员对内部控制的判断绩效的指标,并运用主要效果与交互效果所解释的判断变异比例来衡量审计人员运用内部控制强弱指标的情况,在此基础上,以二次判别的方式考察审计人员前后判断的一致性和稳定性。
　　研究结果发现,审计人员的判断政策可用线性模型表征;审计人员在共识、稳定性以及自我洞察力方面都有很好的表现。Ashton(1974)的研究充分体现了心理学的透镜模型研究特点,影响十分重大,乃至成为此后类似研究的圭臬,并开创了利用变量分析来研究审计人员判断行为的先河。Libby(1975)应用透镜模型探讨银行放款人员的基于财务会计信息之上的破产预测行为。它将众多财务比率作为自变量,银行授信人员之破产预测作为应变量,多元回归模型中各回归系数的值则代表银行授信人员从事判断时对各项财务比率之重视或依赖程度。Libby(1975)已经成为透镜模型研究典范中的重要文献,经常被后续研究所引用。
　　利用透镜模型来研究审计判断行为,不仅在于研究薪资内部控制评估与企业破产预测行为,它还可以用于研究应收账款的内部控制评估,应收账款的查核程式规划以及重大性判断等(Gaumnitz et al,1982;Joyce,1976;Messier,1983)。总体看来,透镜模型是在信息输入与输出方面很有用的线性代数的判断模型,但是在信息处理方面,它并不能很好地描述和判断人们内心的真实的认知过程。许多心理学家认为,对决策过程的更好认识在于详细地描述信息处理过程(即认知过程),因此,心理学家运用决策启发法(judgment heuristics)充实透镜模型的内容,以提供更加详尽的、有用的认知过程的细节。
　　三、判断认知过程———审计判断的认知过程研究20世纪70年代,心理学家开始意识到透镜模型的局限性,并着手研究人类对信息进行判断和决策的过程,即判断的认知过程(Cognitive Process ofJudgment)———讨论环境中的多种线索是如何被赋予权重的、判断是否具有一致性、决策者的决策是否存在经验法则等。Tversky&Kahneman(1974)发现,人类在进行判断时,根本不是依据贝叶斯定理,而是根据一些较简单的经验法则(heuristics)进行的(这种方法又称启发法)。经验法则是指日常生活的经验而逐渐积累形成的决策方式。一般而言,根据经验法则来做判断是相当有效的方式,因为能够减少判断所需要的认知过程、时间和数量。Tversky&Kah-neman(1974)提出包括代表性(representativeness)、定锚与调整(anchoring and adjustment)以及存在性(availability)等三种经验法则来揭示人类的概率判断行为。经验法则虽然可将复杂的问题简化,但有时候会造成偏误(biases),比如对事前概率、样本大小不敏感及效度的错觉等。有一个著名的实验发现,参与实验者认为在给定的一天中在大医院和小医院出生的小孩中,男孩的比例高于60%,这就是运用经验法则存在偏误的具体体现。一般情况下,人们似乎没有意识到随着样本的增大,随机变量对平均数的偏离是不断下降的。更精确地说,根据统计上的大数法则,随机变量大样本独立观察平均值的概率分布在随机变量的期望值附近集中,并且样本平均值的偏差随着样本规模的增大会趋近于零。
　　然而,根据心理学的小数法则,人们相信小样本的平均值也会在随机变量期望值附近集中分布。小数规则的一个例子是,如果一位投资者观察到一位基金经理在过去两年中的投资业绩好于平均情况,他就会得出这位经理要比一般经理优秀的结论。然而,它所具有的真实统计含义却非常微弱。
　　判断认知过程研究对审计判断过程研究的影响重大,它研究审计人员评估所取得的信息并形成各种可能情况的主观概率分配这一过程,为审计学的研究开辟了一条新的发展方向。1976年,审计学者将他们的研究成果引入审计领域。由于判断认知过程对审计人员的概率分配过程影响极大,因此,这一研究典范也称为概率性判断。
　　针对“评估所取得的信息并形成各种可能情况的主观概率分配”这一方面,20世纪80年代,受心理学影响,行为审计研究开始探讨审计人员在不确定条件下的概率性判断行为(Probabilistic judgmentbehavior),通过对代表性、存在性、定锚与调整三种经验法则的研究来揭示审计人员的判断行为。
　　Swieringa,Gibbins,Larsson & Sweeney(1976)首先将Tversky&Kahneman(1974)的研究引入审计领域。他们以实验的方法研究代表性经验法则,依次探讨对先天机率不敏感(insensitivity to prior probability)、对样本大小不敏感以及有效性的错觉(illution of validi-ty)这三种偏差在审计人员判断中的存在性。研究发现,许多受试者并未忽略先天机率,但受试者会因为忽略样本大小而产生判断偏差且受试者很难估计出正确的事后概率比率。研究表明,经验法则是存在的,但其对判断影响的程度则取决于问题的表达方式和性质。Gibbins(1977)应用Swieringa,Gibbins,Larsson&Sweeney(1976)的实验方法研究偏误问题,发现受试者的判断受到变量间一致性的影响,而对变量的相关性并不敏感。另外,审计行为学者在定锚与调整经验法则的研究中也取得了进展。Joyce&Biddle(1981)进一步探讨审计人员的概率性判断行为是否可以用“定锚与调整”进行解释①。用定锚与调整经验法则解释审计人员行为研究的文献还包括:Kinney&Uecker(1982),Biggs&Wild(1985),But-ler(1986),Wright(1988)等。讨论存在性经验法则的文献不多见,其主要研究“存在性”经验法则与审计判断之间的关系。
　　四、决策前行为———审计判断过程的实验方法扩展随着心理学的发展,心理学家主张放弃传统的内省法而采用更加客观的心理学研究方法。他们大力倡导4种客观方法:观察法、条件反射法、口头报告法和测验法。其中口头报告(verbal protocol)成为分析审计人员信息处理过程的主要方法之一,它要求被测试者在进行判断和决策的过程中要用语言来表达他们的思想过程(think aloud)。透镜模型利用模型的建立与统计方法来捕捉决策者的判断方式,被心理学家称为黑箱子(black box),因为其没有探索信息使用者的信息处理过程。而口头报告法则可以弥补透镜模型在这方面的不足,得到了越来越多心理学家的认同。心理学家运用口头报告法研究信息使用者在决策前的思考过程,探讨决策者做成决策前如何获取信息、获取哪些信息、使用信息的时间长度以及如何评估、分析与运用信息等过程。
　　口头报告方法在审计研究中的运用,其具体方式主要为同时口头报告(concurrent verbal protocols)方法,即实验者要求受试者根据一些资料进行决策,并且在接触到资料以至作出决策之间,将其思考过程全部说出来。受试者身旁有一部录音机,实验者将其口头报告录音,经整理后再经一定程序进行断句、编码并成为书面报告。实验程序可分为两个阶段:首先是练习阶段,使受试者熟练出声思考,减少受试的压力和负担;其次是正式实验阶段,在一个安静的房间里,要求受试者说出其思考过程,试验者随时提醒受试者不能静默太久。行为会计学者应用口头报告法研究审计人员处理信息的过程而形成的报告分析(protocol analysis)这一研究典范,又称为程序追索(process tracing)。
　　作为人类信息处理(Human Information Process-ing,HIP)审计研究的另一途径,口头报告方法探索决策前行为取得了一定的成绩。Biggs & Mock(1983)探讨审计人员的内部控制评估行为与审计规划,将口头报告的研究结果视为一连串行为片断所构成的序列,他们深入地抽象归纳这些行为片断,得出决策模型并画出流程图。在口头报告记录受试者的决策过程,Biggs &Mock发现有的受试者采取系统式策略(systemic strategy),即在审计人员决定查核范围时,先搜索足够信息;也有受试者采用导向式策略(directed strategy),即审计人员首先选定一种查核程序,再就该程序搜索有关信息。Biggs &Mock进一步分析两种不同的决策行为,并认为导向式策略的审计人员所需要的时间最短,改变和调整的次数最少,所注意到的决策信息也最少。报告分析这一研究方法虽然存在很多弊端,在心理学界也存在争议,但是,它对于审计学者研究审计人员的判断过程有极大的帮助,也为分析审计人员解决问题能力的研究找到了一个突破口。
　　五、问题解决———审计人员判断能力研究信息使用者解决问题的能力(即判断能力)是心理学家的重要研究领域。在心理学的范畴内,问题解决是指当人们想要达到一个特定的目标但又不能立即找到达到该目标的合适的路径时人们所从事的活动。心理学家认为,影响问题解决的因素包括专业知识(即专家与专长)、心理定势、功能固著以及问题的性质等。其中,专家与专长因素的研究最为行为审计学者所关注。认知心理学发现,专家并不只是比其他人更“聪明”,专家与新手的决策质量受下列因素影响:①知识基础;②专业记忆;③问题表征方式;④问题解决途径;⑤初始状态加工;⑥问题解决的速度和准确性;⑦自我监控能力。20世纪80年代开始,审计行为研究开始涉及经验与判断之间的关系,他们进行了有关有经验审计人员(专家)与无经验审计人员(新手)的比较,结果发现,生手与专家的判断差异,并非纯粹由审计经验的时间长短的差异造成,而是取决于特定知识(task-related knowledge)的差异。据此,影响会计师事务所审计任务分配的重要因素就是确认审计人员的知识水平及其是否有充足的经历来实现高水平的审计(Abdolmohammadi &Wright,1987)。同时,学者们着手探讨知识与审计人员的表现的关系,认为知识是审计人员判断能力的决定性因素。这种强调知识差异的研究方式,在20世纪80年代末期至20世纪90年代形成为专家与专长研究典范。
　　Libby(1985)最早将知识与专长的关系引入到审计研究之中,他发现审计专家具备正确的关于财务报表错误频率知识,且按照交易循环将各个错误加以归类储存于记忆。Bedard&Biggs(1991)通过两个审计项目对审计人员的比率分析能力进行口头报告分析发现,在某种情况下,较差的表现来自于对比率的错误定义和错误整合,表明会计知识是影响决策能力的一个因素。Bonner&Lewis(1990)通过对会计系学生和审计项目经理的会计知识的多项选择测试完善了Bedard&Biggs的研究,发现审计项目经理在这两个审计项目上的表现具有相关性,而学生则没有。Libby&Tan(1993)运用多因素模型重新分析Bonner&Lewis的研究,得出了不同的结论并认为会计知识决定了审计人员的表现。Ashton(1991)发现专家在因内控缺失引起的财务报表错误及其频率方面的知识是有限的。Nelson(1993)则认为经验丰富的审计人员拥有会计知识以及在实践中学来的错误频率知识,因而具有较好的比率分析表现。但是,通过积累会计知识和错误频率知识,初级审计人员(novice auditors)的表现也可以被提高。另外,学者们还认为会计知识可以划分为知识结构与知识组织,以上研究属于知识结构范畴。知识在记忆中的组织(即知识组织)也被认为是有效的决策表现的决定性因素之一。Tubbs(1992)通过实验来研究审计人员的经验对其知识组织和数量的影响,结果发现专家能够回忆较多的错误项目且准确率较高。行为审计学家研究也表明,会计师事务所以查核为目的的知识组织方式,不利于审计规划,应予以改变(Nelson et al,1995)。
　　六、行为审计研究近期动态及其简要评价从近期行为审计研究发展来看,其研究重心逐步从研究判断审计人员的认知过程转移到研究审计人员的判断能力上来。20世纪80年代中期开始,研究影响审计人员判断能力的因素的文章逐渐增多,并随着研究的深入,学者们不断发掘其他因素的作用。例如,为了避免错误的决策,审计人员必须向其上级辩证其决策依据。审计人员为了满足上级这一辩证的需求,在做成判断前、后都整合并分析其所得到的线索,以支持其决策(Emby&Bibbins,1988)。
　　这一辩证的因素被称为解释责任(accountability)。
　　除此以外,由于会计决策牵涉到财务以及经济上的后果,财务诱因也逐步成为学者关心的因素。20世纪80年代后期的行为审计研究,则将解释责任与财务诱因作为实验变数加以控制,探讨知识等认知因素在决定审计专长中所扮演的角色。另外,值得一提的是,Libby(1993)整合了相关实证研究,提出一个包含其他决定判断因素的模型,即决策绩效是能力、知识、动因以及环境的函数。Kennedy(1993,1995)提出了如何改善决策能力,降低偏误(biases)的除误模型,并区分为数据相关型偏误(data-related bias)和努力相关型偏误(effort- related bias)。Kennedy(1993,1995)认为如果数据的质量较差,即使是受到高度激励的决策者,其决策或判断绩效也难以提升,于是产生数据相关性的偏误。这说明在行为审计研究的发展过程中,行为会计学者一方面在不断发掘其他因素对审计人员解决问题能力的影响,另一方面他们也在积极探索和整合已知分析模型和因素,并深入探讨其对问题解决的影响程度以及错误产生之后的解决方案。
　　根据以上讨论,我们可以发现,行为审计研究大多通过实验方式进行,并未更多地尝试其他的直接客观方法,例如观察法、条件反射法;另外,“知识”因素只是众多影响专家判断过程和能力的众多因素中的一种,其他因素如专业记忆、问题表征的方式等;除专家与专长因素,心理定势和功能固著等影响判断能力的因素也有待发掘。此外,直接从心理学移植到审计领域的研究有其局限性,在一般领域的研究发现未必可以在专业领域内实现,例如心理学研究所发现的偏误在审计人员身上并没有那么严重。
　　因此,一方面,行为审计研究应该更加深入和细致地探索心理学的理论和模型,不能犯盲人摸象的错误;积极发掘和关注心理学模型的演变过程和前沿研究成果,以期解决更多的行为审计研究的问题;另一方面,也不能完全地照搬照抄而不讲究技巧和逻辑,应针对审计学具有专业性和技术性的学科特点,有条件、有方法地移植心理学研究成果,这样才能够保证行为审计研究的科学性和独特性。
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