摘要：新《企业会计准则》里，建造合同准则在合同收入和合同费用的确认、开单结算的账务处理以及合同预计亏损的处理方法上做了较大的改革。这些要求对规范我国建筑市场产生一定的积极作用，但在执行的过程中面临一些问题。本人在工程施工企业从业多年，现结合自身工作实际，就建造合同准则实施中的几个问题谈点自己的看法。
关键词：企业会计准则；建造合同准则；问题；对策
建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。铁路施工企业执行建造合同准则，有利于全面提升施工企业的经营管理水平。新《企业会计准则》已经于2007年1月1日起在上市公司施行。其中《企业会计准则第15号-建造合同》(以下简称“建造合同准则”)对建造合同的确认、计量和相关信息的披露进行了规范，同时对施工企业的管理水平提出了更高要求。新建造合同准则的实施，可以使施工企业的会计行为更加规范，提高了会计信息质量，为企业管理层的经营决策及外部信息使用者，提供更为及时、有用的财务信息。但是很多企业准则本身具有造价不确定、客观变数大等因素，因此，在建造合同的执行过程中面临着各种急需解决的问题。
1 建造合同准则的实施意义
1.1 建造合同定义更加规范
施工企业会计制度在实际工作中没有对建造合同作具体分类，但从合同价款的确定上看有投标造价、施工图预算造价和成本加成造价几种方式。建造合同准则将建造合同划分为固定造价合同和成本加成合同两大类。这两种建造合同的主要区别在于所含风险的承担者不同，固定造价合同的风险由建造承包商负担，而成本加成合同的风险主要由发包方承担。
1.2 合同收入确认更加规范
合同收入的确认，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确定合同的收入与费用；如果建造合同的结果不能可靠计量，则应区别以下情况进行处理：(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收同的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；(2)合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。由此可见建造合同与施工企业会计制度确认收入的主要区别在于收入确认的时点和金额不同。
1.3 开单结算的会计处理更加规范
建造合同准则针对开单结算，在会计处理上有了很大的改变。施工企业会计制度规定将开单结算与收入确认同时进行核算，即开单结算时借记“应收账款”科目，贷记“工程结算收入”科目，同时结转已结算工程成本，借记“工程结算成本”科目，贷记“工程施工”科目，这种处理表面上直观、容易理解，但实际上一方面提供的信息量有限，另一方面，对市场风险因素的考虑较少。而建造合同准则将工程价款结算和收入确认分开处理。这样处理的优点在于一方面由于“工程施工”科目账户余额保持不变，使其能反映工程开工以来累计发生的工程成本，另一方面将开单结算单独处理，也能充分反映自开工以来累计开出结算单金额和已经收到的工程价款，使施工企业能及时加强工程结算资金的管理。
1.4 财务报表中披露的信息量增加
建造合同准则规定了披露建造合同的有关事项，主要包括：在建工程累计已发生的成本和累计已确认的毛利或亏损；在建合同已办理结算的价款金额；当期确认的合同收入和合同费用的金额；确定合同完工进度的方法；合同总金额；当期已预计损失的原因和金额；应收账款中尚未收到的工程进度款，比过去运用施工企业会计制度编制的财务报表更能准确地反映施工企业的财务状况和经营风险。扩大了财务报表的信息量，增强了财务报表的公正、稳健性。
2 建造合同准则在实施中存在的问题
2.1 建造合同收入的确认问题
建造合同准则采用收入确认与工程结算分离的做法。对于跨年施工且建造合同的结果能够可靠地估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。采用完工百分比法，合同收入是根据合同完工进度确认的，从理论上讲，合同完工进度的计量比较可靠，按完工百分比法确认的合同收入较符合权责发生制原则和配比原则。但是，完工百分比法确认的合同收入与实际结算的工程价款之间可能存在差额，尤其当完工百分比法确认的合同收入与监理工程师签发的“工作量签证单”签证的收入不一致时，并没有协调两者差异的例外管理规范。
2.2 预计合同损失的问题
预计合同损失的核算相对而言比较复杂，需要考虑各种因素的影响。首先由于建造合同项目造价高，生产周期长，合同变更和索赔事项大量发生。使合同总收入的确定比较困难。其次，由于合同成本受到材料价格、施工企业管理水平等因素的影响较大，因此合同预计总成本也可能会经常变化。最后．合同总收入和合同总成本的预计涉及到企业管理的方方面面，需要企业各职能部门的密切配合，在施工企业管理水平有限的条件下，有可能降低合同预计损失的准确性。此外，建造合同准则规定，资产减值损失一经确定，就不得在以后会计期间转回，主要目的是对资产减值准备的计提进行限制，防止一些企业通过不正常计提或转回资产减值来操纵利润。但是，建造合同准则并没有对资产减值迹象评定、减值计提、减值转换等会计事项的会计处理给出明确的规定，这一方面不便于实务操作，另一方面也给施工企业利用建造合同预计损失的计提和转回进行盈余管理甚至人为操作利润提供了一定的空间。
2.3 确定合同完工进度的问题
合同完工进度的确定是确认建造合同收入和合同费用的关键环节。对于复杂的施工对象，要正确确定合同完工进度是比较困难的。建造合同准则虽然给出了实际成本比例法、完成工作量比例法和测定完工进度法三种确定合同完工进度的方法，但并没有明确规定每一种方法的适用范围。企业可以自己选择不同的方法，这势必对合同完工进度的确认造成很大的差异。而且，企业在选择确认合同完工进度的方法时，有可能不是真正出于对完工进度的考虑，而是出于调节损益的目的选择适当的方法，以使当年合同完工进度较高或较低。此外，在特殊情况下，企业采用确认合同完工进度的具体方法上还存在变更情况，此时采用追溯调整法还是未来适用法需要专业人员的职业判断，同样存在一定的人为调整空间。
2.4 收入确认与工程结算相分离的问题
建造合同准则遵循会计责权发生制原则，却违背了会计的谨慎性原则，这是因为根据建造合同准则确认合同收入与合同费用的多少与时间都是建筑承包商自己的事情，不用发包方和监理方的确认。但是根据会计的谨慎性原则，只有经过建筑承包商、发包方和监理方三方签字的工程结算单才是建筑承包商取得索取合同收入款项的有效凭证。在我国，发包方拖欠工程款的现象比较普遍，因此，工程结算单比较滞后于工程实际进度。根据建造合同准则确认合同收入只能是理论会计收入，与工程结算形成分离。
3 完善建造合同准则的建议
3.1 完善完工百分比法
我们认为，当完工百分比法确认的合同收入与监理工程师签发的“工作量签证单”签证的收入不一致时，应适当借助于监理工程师签发的“工程量签证单”来合理确认合同收入，以消除主观因素对合同收入确认的干扰，从而提高合同收入确认的客观性。具体说来，当前者大于后者时，应以后者为准确认合同收人；当前者小于后者时，应以前者为准确认合同收入。这样做更体现谨慎性原则和权责发生制原则，也可以做到合同收入与相对应的债权资产相符。
3.2 合理预计合同总收入
建造合同收入包括两部分内容，一是合同规定的初始收入，也就是合同中最初商定的合同总金额，二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。为了确保企业利益的顺利实现，施工企业要认真组织施工。严把工程质量关、工程进度关，建立质量管理制度和机构，加强施工质量的过程控制；编制合理的进度计划和工期控制网络图，进度计划要分解成月度计划和周计划，合理调配人员、材料、机械设备等生产要素，严格组织施工，保证工期、质量符台合同的要求。及时办理工程结算，完善各项收取工程款的手续和凭证。加强应收账款管理，按时回收工程价款。及时收集、整理工程资料，确保工程的验收和顺利移交。
3.3 准确计算累计实际发生的成本
施工企业要改变成本核算工作粗放的做法，认真做好各项与成本核算密切相关的基础工作，使施工过程中的劳动消耗及时正确地反映出来，保证成本计算的数字真实、可靠、及时、完整，保证建造合同的顺利实施。企业要制定原始记录制度，做好对材料耗用的领退料单，人工耗用的工程任务单、考勤表，施工机械使用，未完施工盘点等原始记录凭证的填制、传递、审核和保管工作，明确责任，为工程成本核算提供准确的基础资料；建立健全物资管理制度，对工程施工所需的物资材料、低值易耗品和周转材料，从采购到领用，都要有计量、验收、保管、转移和退库等凭证手续，定期清查和盘点库存物资。
3.4 提高对合同预计总成本的预测能力
在确定完工进度的第一种方法需要合同预计总成本，需要项目施工技术、物质、计划、财务等多个部门共同协作和配合，才能比较准确地预测合同总成本。所以，施工企业应积累预测方面的资料，形成一套完整的企业内部定额，制定目标成本，既有助于准确估计合同预计总成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可利用于评价和考核企业各部门的工作业绩。
3.5 加强对建造合同的管理
实施建造合同准则的一个重要前提是发包单位与承包单位要规范建造合同的签订，保证建造合同的严格执行，减少合同风险。此外，建筑安装企业要加强对合同执行全过程的监督管理。对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化应及时取得单位的签认；要充分利用国家关于清欠工程款的有关法律法规。在合同中要附加开单结算期和收取工程款时间的有关规定，以便财务部门及时、准确地计算合同收入，进行工程结算，及时收取工程款。真实反映施工企业的经营业绩。同时为避免财务人员利用建造合同准则的漏洞人为地调节收益，应建立和强化内部审计制度，对建造合同准则的执行全过程跟踪审计，这样可以对不合理的会计处理及时作出纠正。客观反映工程项目的财务状况。
总之，施工企业执行建造合同准则，受到各种内、外部因素的影响，不仅仅与企业财务部门有关，还与其他部门有密切联系，更需要各部门的密切配合，相互协作，这样企业才能在执行准则的过程更规范，更准确的把握准则的实质，才能更好地发挥准则在企业会计核算和经营管理中的作用。
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