摘要：新的企业会计准则体系中,所得税会计准则发生了重大变化。该准则没有按照《企业所得税会计处理暂行规定》那样,将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异,而是直接借鉴《国际会计准则第12号-所得税》,采用暂时性差异的概念,据此计算递延所得税资产或递延所得税负债。实际上该准则只允许使用纳税影响会计法中的债务法的所得税处理方法。所得税会计处理方法分为应付税款法和纳税影响会计法,本文就新会计准则下的有关递延所得税相关问题进行了探讨。
关键词：新会计准则，递延所得税，所得税会计
1所得税会计的概念
所得税会计是指与所得税有关的会计核算活动，包括税前会计处理和纳税过程中的会计处理两部分。其中税前会计处理是指在每一个会计期间内，对与所得税有关的收入和费用的会计处理;纳税过程中会计处理是指会计期末在会计利润的基础上计算和缴纳所得税的会计处理。所得税会计认为，企业与利润有关的收入、成本、费用、税金及损失的核算都属于所得税会计的范围。因为纳税过程的会计处理是以税前会计利润为基础的，如果会计利润本身不准确，那么在此基础上计算出来的应纳税额也不可能准确，因此会计利润本身的计算直接关系到所得税计算正确与否;而会计利润是企业会计期间内的收入减去有关的费用支出后的余额，即凡是与企业会计利润有关的收入，成本费用、税金、损失等的核算都与所得税直接相关[1]。
2新会计准则实施后，对企业应税所得及所得税费用的影响
由于2006年的所得税纳税申报工作还没有结束，因此无法得到全部最新的资料，基于2006年颁布，并于2007年l月实施的新《企业会计准则》，我调查了一定数量的上市公司2006年度财务报告，并以预测2006、2007会计年度，可能对企业所得税产生重要影响的几个重要因素[3]。新准则规定，固定资产和无形资产等企业的长期资产，以计提的减值准备不允许在以后会计年度转回，在此项规定的影响下，大量上市企业出现了突击转回长期资产减值准备的情况。值得注意的是，固定资产、无形资产和在建工程三项资产减值准备在各项计提总额中所占比例不大，随意转回则太过明显，因而上市公司以坏账准备和存货跌价准备的计提和转回调节利润为多。研发费用的资本化。许多科研企业包括医药企业都有非常庞大的研发费用，这次新会计准则将研发费用分拆成:研究费用和开发费用。研究费用主要是指基础性的研究，和生产产品没紧密关系。开发费用是指和生产产品有密切关系的支出。因此新会计准则允许对开发费用进行资本化。但在实际情况中开发和研究非常难以区别，不同的分类就造成对利润表影响的时点变化不同。因此给相关公司有了非常大的调控余地。事实上，我国研发投入较高的行业和企业目前的盈利能力还很有限，所以对于研发费用资本化的倾向较高，在一定程度上会提高企业的盈利水平。对上市公司的影响与原准则比较，债务重组收益直接提高了公司当期盈利能力，而且具备债务重组条件的公司多半是ST公司，具有迅速提升经营业绩的冲动，但是由于债务重组收益属于非经常性损益，尽管扭亏，也不能帮助公司摘掉ST帽子，因此这种冲动又会大打折扣。因为，税法中一直承认债务重组所产生的收益，所以由于债务重组所产生的暂时性差异将消失[3]。
3新会计准则下的有关递延所得税相关问题
3.1递延所得税资产与递延所得税负债的确认、计量方法及账务处理
3.1.1递延所得税资产的确认
企业应当以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由此产生的递延所得税资产。对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异在可预见的未来很可能转回,并且未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额时,应当确认相应的递延所得税资产;对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。但是,同时具有以下特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认:该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。资产负债表日,有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异的,应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。
3.1.2递延所得税资产和递延所得税负债的计量
资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,依税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。
适用税率发生变化的,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新计量,除直接在权益中确认的交易或事项产生递延所得税资产和递延所得税负债以外,应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。在计量递延所得税资产和递延所得税负债时,应当采取与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。
资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回。准则明确规定,企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。
随着时间的推移，人们获取的信息也会越来越多。如果以前认为极有可能得以弥补的时间性差异现在却不能弥补时，就需要调减已确认的递延所得税资产，同时调整其对前期报表的影响。至于“极有可能”“很可能”具体的概率是多少还有待探讨，笔者认为“极有可能”的概率为90%以上“很可能”的概率为50%-90%。另外，必须注意这个概率标准并不十分准确，因为概率的确定本身就是一个估计。递延所得税资产与递延所得税负债的计量是指每期应确认的金额是多少。这主要取决于两个因素：一是累计的时间性差异，二是现行税率。在具体计算过程中，本期发生的递延所得税资产与递延所得税负债包括两部分：一部分是本期发生的或本期转回前期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产与递延所得税负债；另一部分是由于本期税率变动或开征新税时需要调整的递延所得税资产与递延所得税负债。如果税率不变，则只包括第一部分。期末会计报表中递延所得税资产（负债）的金额为期初余额加上本期的发生额，也等于期末的累计时间性差异额与现行税率的乘积。如果企业已知本期发生的时间性差异在今后转回期的税率，则可根据今后转回期的税率计算该差异对所得税的影响金额。
3.1.3递延所得税资产和递延所得税负债的账务处理
递延所得税资产和递延所得税负债与当期的所得税费用和应交税金密切相关，其计算与业务处理可根据我国所得税会计中的债务法进行。
3.2递延所得税资产和递延所得税负债在会计报表中的列示
我国现行会计制度将递延所得税资产和递延所得税负债金额列示在“递延税款”科目的借方与贷方，并将其全部划分为长期项目[4]。笔者认为这样有失偏颇，因为递延所得税资产与递延所得税负债同样可以根据流动性划分。笔者赞同按照时间性差异实现时间的长短进行分类。这种分类同其他资产和负债的划分标准一致，与“长期负债”在会计报表中的列示十分相似。如果时间性差异将在一年或者是超过一年的一个营业周期内转回，则相应的递延税款作为流动项目，否则作为长期项目。此外，笔者认为在会计报表附注中还应披露产生主要时间性差异的事项、对未来事项预计的概率、部分不应在会计报表中列示但应披露的递延所得税资产项目，从而使会计报表体系更完善，为决策者提供更有用的信息。
随着税务会计与财务会计差距的加大，所得税会计的处理必然越来越重要。而递延所得税资产和递延所得税负债是其重要组成部分，新会计准则下的有关递延所得税相关问题应予以更多的关注与研究。
参考文献：
[1] 温玉彪.巧用公式计算递延所得税[J].会计之友，2008，3：43-44
[2] 李志远.递延所得税费用计算表的设计[J].财会月刊，2008，1：14-15
[3] 申慧.递延所得税资产及递延所得税负债的确认与计量[J].商业会计，2007，20：39-40
[4] 付彬.解析新会计准则下所得税的确认与计量[J].财会研究，2007，12：126-127