摘要：本文通过对现金流量表附注中固定资产折旧、存货以及经营性应付项目这三大调整项目的调整原因的剖析，弄清来龙去脉，从中总结出带有规律性的思路。对加深现金流量表信息的理解，以及提高财会人员自身素质等方面都将有所帮助。
关键词：现金流量表 调整项目 原因剖析


在现金流量表的附注中，将净利润调整为经营活动现金流量是这个部分的核心，它的设计十分精巧，其相关项目之间存在着一种互为依存，环环相扣却又非直观浅露的内在钩稽关系，财会人员无法一目了然一望而知，在编制过程中也往往容易陷入困境。因此有必要认真加以分析，弄清来龙去脉，从中总结出带有规律性的思路。这无论从加深对现金流量表信息的理解，还是从提高财会人员自身素质角度看，显然都是有所裨益的。本文仅就其中的三个主要调整项目（固定资产折旧、存货以及经营性应付项目）的调整原因进行分析探讨。
一、调整项“固定资产折旧”的调整原因剖析?
企业固定资产折旧涉及到的会计分录通常是：
借：管理费用 、制造费用、在建工程等
贷：累计折旧
这些折旧支出与净利润的关系是：
1、管理费用期末必须结转到本年利润去，因此管理费用的增加必然导致净利润的减少，二者存在此增彼减的负相关关系。
2、制造费用期末通过结转分配到生产成本，然后再结转到产成品中去，至于结转到产成品中的累计折旧是否影响净利润则要看产品对外销售是否成立。只有产成品对外销售成立并结转销售成本时，包含在产成品中的这一部分累计折旧才影响到净利润。总之，计入制造费用的这一部分累计折旧最终是否影响净利润在编制现金流量表时是不易确定的。?
3、在建工程最后必须结转到固定资产，然后再开始折旧。因此计入在建工程的这一部分累计折旧与净利润也不存在直接的关系，而且现金流量表附注的编制仅仅涉及经营活动现金流量，计入在建工程的这一部分累计折旧毫无疑问必须首先加以剔除。
现在我们必须回答这样一个问题：既然从累计折旧总额角度我们无法准确界定计入制造费用那一部分是否影响净利润，为什么在编制现金流量表附注时作为净利润的调整项目却可以将累计折旧从净利润基础上全额调整追加上去呢？其中岂非存在明显的不合理性？
必须指出，在现金流量表附注的编制过程中，依据现有的会计资料我们是无法准确计算出固定资产累计折旧总额对净利润的影响数额的，在这种情况下，现金流量表作为一张设计得十分周密精巧的会计报表，在附注的编制过程中采用了对于累计折旧不论其是否影响净利润，一律在固定资产折旧项目先行全部调增，如果计入制造费用的累计折旧实质上尚未影响净利润，则通过附注中的另一个调整项目（存货）将累计折旧在净利润基础上多调整的部分予以反调整回来。上述做法的依据是：产成品未销售出去其所包含的累计折旧存在于产成品中；在产品中的累计折旧存在于生产成本和制造费用中，而产成品、生产成本和制造费用三者均属于存货。假定没有影响存货的其他因素，在产成品没有销售出去的情况下，包含在产成品、生产成本和制造费用中的累计折旧必然使存货增加，于是附注的编制方法是：对于存货项目期末减期初出现的增加金额，一律在净利润基础上调减，以客观反映累计折旧对现金流量的真正影响数额。
二、调整项“存货的减少”的调整原因剖析
存货是一个内涵十分丰富的概念，包括材料、包装物、在产品、低值易耗品、外购商品、产成品、发出产品、分期收款发出商品等等。对企业而言，存货的增加主要是指对外材料采购，存货的减少主要是指产品销售发出产品而结转产品销售成本，这两种情况是导致存货增减的主要原因。必须注意，不应将存货内部的此增彼减（如：借：生产成本，贷：原材料；借：产成品 贷：生产成本）认为是存货的增减。?
现在我们必须认真考虑这样一个问题：存货与净利润之间究竟是一种什么关系？为什么从现金角度看，存货的减少必须在净利润基础上追加这一部分数额，而存货的增加必须在净利润基础上减少这一部分数额才能反映企业现金的真正流量呢？我们可以通过一个计算公式加以全面阐析，同时为了阐析的方便，我们采用简单数字进行合理的设定。
计算存货增减变化的基本公式是：?
存货期初数＋本期购入数－本期发出数＝存货期末数
在这一公式中，能够与净利润发生关系的因素是本期发出存货，因为发出存货必须结转产品销售成本，因此我们将公式变换为：?
本期发出存货＝本期购入存货－（期末存货－期初存货
对于上述公式，我们进行如下分析：
1、假定本期发出存货为100，（即减少净利润的因素为100）
2、同时设定本期购入存货全部用现金（之所以可以这样假设，是因为如果企业实际上并不是全部用现金采购，则附注中的经营性应付项目必然会增加，我们可以在该项目再进行调整，这正是现金流量表附注设计精巧的又一体现。这将在下面第三个问题进行阐析。）
3、对于期末存货－期初存货，分别三种情况进行分析：
（1）期末存货－期初存货＝0时，本期发出存货100＝本期购入存货100－0＝购入存货的现金支出，即减少净利润的因素100＝购入存货的现金支出100，当本期购入存货的现金支出100与本期发出存货对净利润的影响一致时，表明存货对净利润的影响金额就是本期购入存货实际支付的金额，质而言之，净利润已经恰好反映了企业现金的流量，在这种情况下，编制附注时在净利润基础上就不必对存货项目作任何调整。?
（2）期末存货－期初存货＝10＞0时，则本期发出存货100＝本期购入存货110－存货增加的数额10，上述计算表明，现金实际支出了110，而本期影响净利润的发出存货结转成本才100，其中有10增加了期末的存货数。质而言之，购买存货现金支出110比影响净利润的发出存货100多了10。既然减少净利润仅为100，现金实际支出却为110，而现金流量表附注是在净利润的基础上调整反映企业现金的流量，因此必须在净利润基础上再追减10，才能客观反映现金的实际流量。
（3）期末存货－期初存货＝－10＜0时，则本期发出存货100＝本期购入存货90－（存货增加的数额－10），即本期购入存货现金支出才90，而本期结转存货成本为100，其中10是动用了存货，所以导致期末存货减少10。即购买存货现金支出90，比影响净利润的发出存货100少了10，所以从现金流动的实际角度看，存货减少意味着企业购买存货的现金支出比影响净利润的发出存货少，因此就必须在净利润基础上加上这个差额。
三、调整项“经营性应付项目的增加”的调整原因剖析
经营性应付项目包括应付票据、应付账款、其他应付款、应付工资、应付福利费、应交税金等。在现金流量表附注中，经营性应付项目的增加为什么必须在净利润基础上调增？现分析如下：?
1、应付票据和应付账款本身与净利润不可能发生直接的关系，一般情况下，应付款项对应的科目是材料采购，因此应付款项的增加通常表明存货的增加，但是由于是赊购，现金并没有实际支出。如上第二个问题所述，我们在编制存货项目时因为无法确定存货的增加究竟有多少是现金支出，有多少是赊购，因此在编制附注时我们先假设存货的增加已全部导致现金的支出，从而在净利润基础上对存货项目进行了调整。而当经营性应付项目中的应付账款、应付票据项目增加时，则表明购入存货中这一部分未支出现金。所以从现金角度来看，应付项目的增加表明现金少支出，必须在净利润基础上加上去以增加现金流量。?
2、其他应付款一般发生在预收包装物押金等经济活动上，对应的一般是现金，而从净利润角度看，其他应付款未影响净利润，尚未包括这一部分现金流入，所以必须将之追加上去。
3、应付工资、应付福利费和应交税金，其主要部分都已涉及成本费用，进而减少了净利润，但是从现金流量角度看，它们尚未支出现金，所以应在净利润的基础上加上去。至于税金中的增值税，作为价外税不直接涉及到净利润，其导致的现金的增减直接在净利润基础上加以补充反映。

参考文献：
李玉周主编 <现金流量表阅读与分析> 西南财经大学出版社
李家瑗编著 <现金流量表编制技能与案例> 中国财政经济出版社
赵胜等编著 <现金流量表的设计阅读与分析>中华工商联合出版社
张中秀编著 <现金流量表设计阅读与分析> 企业管理出版社
袁晓勇著 <现金流量表的编制方法与技巧> 中国财政经济出版社