一、国外会计目标与会计信息质量特征的发展
　　会计目标的定位是会计理论研究的导向之一，目前国内外会计目标定位主要有决策有用观和受托责任观。前者认为会计目标是向信息使用者提供对决策有用的信息，强调信息的相关性和有用性；后者认为会计目标是向资源提供者报告资源受托管理情况，强调信息的可靠性和真实性。
　　1966年，美国会计学会执行委员会制定了《基本会计理论说明书》，将会计定义为“确认、计量、传输经济信息的过程，满足信息使用者进行充分的判断和决策的需要”。使用者目标问题受到更多的重视。而此前在1953年会计术语公报第一号中将会计定义为：“会计是一门以一种特殊的方式和以货币单位来记录、分类和汇总至少部分具有财务性质的交易和事项，并解释其结果的艺术。”《基本会计理论说明书》列出了四个会计目标：对有限资源使用做出决策、有效管理和控制资源、记录与报告资源的受托责任、有利于履行社会职能和社会控制。与之相适应的评估会计信息的四个标准是相关性、可验证性、无偏见性和可定量性。1970年会计原则委员会发布第4号公告采用了使用者导向方法，将会计定义为：“会计是一种服务活动。其作用是为经济决策提供有用的数量化信息，主要是关于经济实体的、具有财务性质的信息。”有关会计目标部分与《基本会计理论说明书》内容相似，相适应的“定性特征”包括相关性、可理解性、可验证性、中立性、时效性、可比性和完整性。1973年Trustblood委员会发布了关于财务报表目标的研究报告，列举了12个目标，其中基本目标是为经济决策提供有用的信息。之后Anton，Sorter等将12个目标分解为五个层次：基本目标、使用者及需求、使用者需要的信息、满足需要的企业信息、财务报表。从这五个层次可以看出使用者导向已经完全建立。Trustblood委员会报告关于报告质量特征的提法以《基本会计理论说明书》的标准和指南以及会计原则委员会第4号公告定性目标为基础。1978年FASB发布“财务会计概念公告（SFAC）No.1”，吸收了Trustblood报告的大部分观点，提出企业财务报告总目标是：为生产经营和经济决策提供有用信息。1980年FASB发布的SFAC的No.2探讨了会计信息质量特征，包括效益大于成本、相关性、预测价值、反馈价值、可靠性、可验证性、陈述真实性、中立性、谨慎性、可比性、一致性、重要性等，其结构层次为大多数学者认同。
　　1989 年IASC发布《编制财务报表的框架》，认为财务报表的目标是提供一系列使用者关于企业财务状况、经济业绩和财务状况变动的信息，使之在经济决策中发挥作用。2001 年IASB 开始修订该概念框架，指出会计信息应有利于大多数使用者做出决策，并将信息质量特征表述为可理解性、相关性、可靠性和可比性。可理解性是基本的质量特征，相关性包括预测价值、反馈价值和重要性。可靠性包括如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性和完整性。约束条件是及时性、成本效益性以及在不同情况下各质量特征之间的平衡性。
　　2009 年，IASB决定继续使用如实反映代替可靠性，把相关性和如实反映作为基本质量特征，如实反映的构成要素包括中立、完整和无差错，继续将可验证性、可比性、及时性和可理解性作为辅助特征，继续将重要性和成本效益原则作为约束条件。2010 年，IASB保留相关性质量特征，取消可靠性质量特征代之以“如实表述”，同时放弃谨慎性和实质重于形式这两个可靠性质量特征的指导性标准。
　　二、我国会计信息质量特征的发展
　　我国关于会计信息质量特征的研究相对较晚，没有提出层次结构但借鉴了国外的成果。1985年我国颁布的第一部《会计法》中提出了“保证会计资料合法、真实、准确、完整”的法律要求；1992年颁布的《企业会计准则》中，提出了真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、可理解性、谨慎性、全面性、重要性等九个会计信息质量特征；在2000年颁布的《企业会计制度》中，提到会计信息质量信息特征包括真实性、实质重于形式、相关性、一致性、及时性、清晰性、可理解性、谨慎性、重要性等。
　　我国会计信息质量特征研究组（2006）认为，“财务会计主要是面向过去，它要以事实为依据，强调的是信息的真实可靠与可追溯，以‘受托责任论’为理论基础；管理会计主要是面向未来，它要以事态发展趋势为依据，来决定企业未来的行为，强调的是信息的相关性和及时性，以‘决策有用论’为基础。”实际上将会计信息质量特征分财务会计与管理会计而定，提出了两个层次结构――财务会计的信息质量层次结构（图1）和管理会计的信息质量层次结构（图2）。
　　在《企业会计准则――基本准则》（2006）中指出企业财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。这体现的是受托责任观和决策有用观相结合，以受托责任观为主的思想。其规定的会计信息质量要求包括可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。准则没有明确规定它们之间的主次关系，也没有明确规定信息编报的约束条件。
　　三、国内外会计信息质量特征差异比较
　　从国内外会计信息质量特征发展中可总结差异如表1所示。
　　会计信息质量特征变化受到会计目标定位和会计发展环境的共同影响。目前，IASC和FASB基本实现了趋同，特别是关键特征如相关性、如实反映，没有谨慎性和实质重于形式等。究其原因：第一，这种会计质量特征体系是受会计目标定位的直接影响，即决策有用的目标定位产生了“相关性系”的质量特征，受托责任目标定位下产生了“可靠性系”的质量特征。第二，会计环境对不同质量特征体系有根本影响，不同的会计目标定位也是基本不同的会计环境而立的。梁爽（2005）认为，会计环境对会计目标的影响是分层次、分程度的，政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在，经济因素主要影响会计目标的定位。我国的宏观调控力强，国有经济占很大比重，金融市场不发达的投资环境决定了我国目标定位应该在提供经管责任信息上，以受托责任为主，同时将决策有用作为辅助目标定位，不排除在未来向决策有用观转变的可能性。
　　四、会计信息质量特征的权衡分析
　　会计信息质量体系和准则制定是在不断权衡中发展的，不同的会计目标定位和不同的会计环境下其发展轨迹是有差别的，国际会计信息质量趋同中也可能趋而不同。
　　一是可靠性与相关性之间的权衡。可靠性与相关性之间的关系是学者研究最多的，一般来说，决策有用观指导的会计信息质量特征体系以相关性为首要特征，受托责任观指导的会计信息质量体系以可靠性为首要特征。这种权衡关系，可以从经济学的角度得到很好的阐释，董盈厚、侯铁建（2011）将这两者之间的关系分为四类：（a）相关性对可靠性的完全替代；（b）相关性对可靠性的有限替代；（c）可靠性对相关性的完全替代；（d）可靠性对相关性的有限替代。其替代均衡的经济学诠释如图3所示。
　　图中，U为会计信息使用者的无差异曲线，L为约束曲线，是相关性与可靠性的组合曲线，L 上每一点代表两者的不同组合。E点是均衡点。在图3 （a） 中，以相关性为首要特征层次，且相关性对可靠性的完全替代，约束曲线平行于横轴，AC 间任一点都可能成为会计信息质量均衡点；（b）中，在相关性由B 点到A 点对可靠性替代过程中，如果超过E 点，则增加相关性带来的边际价值要小于损害可靠性减少的边际价值；（c）中，BC 间任一点都可能成为会计信息质量均衡点；（d）中，在可靠性由A 点到B 点对相关性替代过程中，如果超过E 点，则增加可靠性带来的边际价值要小于降低相关性减少的边际价值。







　　可靠性是要披露正确的非误导性的信息，是一个效能指标；相关性是要披露尽可能对决策有用的信息，是一个效率指标。如果信息越可靠，越相关的信息会产生越好的效果（效果=效能×效率）；但如果信息是虚假的（效能为负数），那么会产生负面效果。同样，如果信息对决策越相关有用（假设可靠性不变），效果越大（不一定越好，要考虑效能符号），但如果信息是完全无关的（效率为0，但考虑信息成本后效率为负数），也会产生负面效果。在制定相关会计准则时要权衡可靠性与相关性之间的能量。
　　 我国目前会计信息质量体系以受托责任观为导向，可靠性仍为首要特征，相关性处于次要地位。IASB将如实反映替代可靠性，是强化相关性的表现。
　　二是谨慎性与可靠性、相关性的权衡。IASB取消谨慎性后与FASB保持了一致，这是决策有用观指导下的变动，决策有用观要求扩大信息披露范围，提高透明度，增加会计信息披露的收益。谨慎性的降低，使相关性提高，可靠性下降，在决策有用观下实际上是相关性对可靠性的有限替代（图3b中B向A点运动），虽然在这个替代过程中会计收益上升的可能性较大，但要注意现时在BA中所处的位置，权衡是否超过了均衡点E，否则会计信息披露收益反而会下降。我国的谨慎性原则从无到有到根固，也是受到客观的会计环境的影响。受托责任观下如果降低谨慎性，会导致如图3d的相关性对可靠性的有限替代，由于斜率大于1，B向A替代过程中更容易超过均衡点E导致会计信息披露收益的下降。如，某项资产市场价值上升，降低谨慎性原则披露该信息是必要的且相关的，但通过公允价值或重置成本等主观性会计计量会使得信息可靠性程度降低。这又要取决于市场的反应灵敏度和发达程度，也即与客观会计环境相关。
　　总体来说，我国会计人员素质并不高，应有的职业判断能力较差，市场弱势有效，反应灵敏度弱，同时缺乏必要的风险评估体系，存在很多超出盈余管理的机会，这些都要求企业的会计信息要适度谨慎。因此，谨慎性仍然是我国会计质量特征体系中不可缺少的重要特征之一。
　　三是成本与效益、重要性、完整性、可理解性的权衡。虽然“无成本的信息是无害的”（斯蒂格利茨， 1984），但信息通常都是存在成本和收益的，并且使用者在消费信息时会不断做出价值判断，这种在决策过程中的价值判断会产生某种效果，可以表示为信息效益。信息的成本有直接成本和间接成本。直接成本通常发生在信息的搜集、整理和传播过程中（成本1）。间接成本是信息消费中的成本，实际上是信息的负收益，包括两个方面：一个是公开信息会产生竞争劣势（成本2），如果准则要求披露核心技术进展和企业主要客户等信息，这显然对竞争者十分有用；另一个间接成本是信息对使用者的可理解性（明晰性），缺乏明晰的信息可能会导致负面经济后果的成本（成本3）。
　　信息的收益取决于价值判断，虽然增强信息可理解性可能增加直接成本（成本1），但如果缺乏可理解性使相关性降低导致价值判断失败可能会有更高的信息成本（成本3）。这是在增加信息可理解性的成本和价值判断失败成本的权衡，准则制定者需要在权衡中做出 “明晰”的标准。信息披露的完整性显然需要更多的成本（成本上限），重要性则规定了信息披露中最起码的信息数量（成本下限），竞争劣势成本（成本2）会使信息披露者在上限与下限中做出成本权衡，准则制定者则需要在权衡中找到“完整”与“重要”的标准，在权衡中制定信息的“数量约束”。
　　四是相关性与及时性的权衡。相关性与及时性的必要性显而易见，且这两个信息质量特征都得到了理论界的公认，但两者直接的内在联系值得注意。相关性内在地包含了及时性特征，就是说信息一定要“在失去影响决策能力之前，提供给决策者”（FASB，1980）。但如果放松时间限制，信息会更完整、准确而相关；反之则反。因此，在及时性和相关性两个方面之间权衡也是必要的。准则制定者需要在权衡中制定“时间约束”。
　　会计信息质量特征变化受到会计目标定位和会计发展环境的共同影响，在权衡中不断完善。在国际会计趋同的大背景下，我国要立足国情，认清所处会计环境，在国外会计趋同甚至统一形势下谨慎行事，权衡利弊得失。会计是一个信息系统又是一个管理系统，信息质量的高低决定了会计运行的优劣。特别是在关键信息质量特征的去留问题上保持高度理性，在变化过程中不可越过均衡点，导致低质量的信息。信息系统的失败会导致管理系统的失败，对企业产生巨大危害。“在不同情况下各质量特征之间的平衡性”不仅仅是IASB的质量特征之一，也是在任何时候任何会计环境下值得借鉴的。