一、《企业会计准则——建造合同》的相关规定
　　建设部第124号令《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》对施工分包定义如下：施工分包是指建筑业企业将其所承包的房屋建筑和市政基础设施工程中的专业工程或者劳务作业发包给其他建筑业企业完成的活动。施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。
　　《企业会计准则——建造合同》第二十二条规定，采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：（1）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本；（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。《企业会计准则——建造合同》第二十三条规定，在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。第二十四条规定，当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
　　根据上述规定可以理解为：《企业会计准则——建造合同》要求总包单位将累计实际发生的施工分包成本纳入累计实际发生的合同成本，计算确定合同完工进度，并将施工分包价款纳入总包单位合同总收入，计算确认当期合同收入。
　　二、《企业会计准则——建造合同》规定的相关探讨
　　笔者认为，《企业会计准则——建造合同》要求总包单位将施工分包价款纳入总包单位合同总收入计算确认当期合同收入的规定值得商榷。
　　（一）施工分包价款不符合《企业会计准则》对收入的定义 虽然分包工程发包人和分包工程承包人就分包工程对建设单位承担连带责任，但不能改变施工分包价款的代收代付性质。施工分包价款于分包工程发包人也不符合《企业会计准则——基本准则》对收入的定义。《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（以下简称《分包管理办法》）规定，分包工程发包人和分包工程承包人就分包工程对建设单位承担连带责任。但《分包管理办法》也规定，专业工程分包除在施工总承包合同中有约定外，必须经建设单位认可。即分包工程的工期、质量和安全标准、造价等主要经济技术指标在建设单位、分包工程发包人、分包工程承包人面前是完全透明、公开的，施工分包价款的代收代付性质十分明显。而《企业会计准则——基本准则》第三十条对收入的定义是：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。而施工分包价款，分包工程发包人收取后必须支付给分包工程承包人，仅涉及其债权债务的变动，不会导致其所有者权益的增加。
　　（二）纳税人的营业额不包括施工分包价款 《营业税暂行条例》规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额，即纳税人的营业额不包括施工分包价款。总承包人不是分包工程的营业税纳税人，也不是分包工程营业税的唯一法定扣缴义务人。但是，2009年1月起施行的《营业税暂行条例》及其实施细则对总承包人的扣缴义务未再作明确规定。实务操作中部分省、市、自治区的税务主管部门，如海南省、广西壮族自治区，也允许分包工程承包人凭分包合同自行缴纳营业税，并向总承包人开具分包发票，然后由总承包人凭分包合同、分包工程承包人提供的营业税完税凭证和分包发票复印件到税务主管部门开具总包发票。所以，施工分包价款只能列作分包工程承包人的营业额，分包工程承包人才是分包工程的营业税纳税人。总承包人不是分包工程的营业税纳税人，也不是分包工程营业税的唯一法定扣缴义务人。
　　（三）相关法规限制了工程转包行为 《分包管理办法》规定，分包工程承包人必须具有相应的资质，并在其资质等级许可的范围内承揽业务。严禁个人承揽分包工程业务。建设单位不得直接指定分包工程承包人。任何单位和个人不得对依法实施的分包活动进行干预。专业工程分包除在施工总承包合同中有约定外，必须经建设单位认可。专业分包工程承包人必须自行完成所承包的工程。分包工程承包人应当按照分包合同的约定对其承包的工程向分包工程发包人负责。
　　《分包管理办法》禁止将承包的工程进行转包。不履行合同约定，将其承包的全部工程发包给他人，或者将其承包的全部工程肢解后以分包的名义分别发包给他人的，属于转包行为。分包工程发包人将工程分包后，未在施工现场设立项目管理机构和派驻相应人员，并未对该工程的施工活动进行组织管理的，视同转包行为。
　　《营业税暂行条例》第五条中，营业税扣除适用范围由原来的“工程分包或者转包”改为“建筑工程分包”。也就是说，纳税人将建筑工程转包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用为营业额，不能扣除其支付给其他单位的转包价款。
　　（四）将施工分包价款纳入总包单位合同总收入不利于企业所得税的计征将施工分包价款纳入总包单位合同总收入，不便于保障实行核定征收方式缴纳企业所得税的总包单位的合法权益。目前，建筑市场上仍然存在部分会计核算欠规范、账册不健全的建筑企业，地方税务主管部门对其应交企业所得税一般都采用核定征收方式，即按照其主营业务收入或工程发票开具金额的一定比率核定征收企业所得税。将施工分包价款纳入总包单位合同总收入，容易导致实行核定征收方式缴纳企业所得税的总包单位企业所得税计税依据的管理混乱，不便于保障其合法权益。
　　（五）由非法人分支机构直接管理的工程不能列入施工分包行为 国家税务总局国税函（2010）156号文《关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》对由总机构直接管理、二级或二级以下分支机构直接管理的项目部的税务管理要点摘录如下：
　　所以，以法人总机构名义签订施工合同后，由非法人二级或二级以下分支机构直接管理的，与企业内部管理体制、会计核算体系有关，不能列入施工分包行为。
　　三、施工分包业务核算设想
　　综上所述，笔者建议针对施工分包行为，总包单位应在“工程施工-分包成本”账户下单独反映累计实际发生的施工分包成本的同时，在“工程结算”账户下反映施工分包价款，在工程竣工交付、办理决算后将“工程结算”、“工程施工”账户余额对冲结平，并在会计报表附注中作出充分披露。
　　［例］2011年1月，宏远建筑公司承接一项工程，工期10个月，合同总收入8000万元，其中水电安装部分专业工程分包给大地建筑公司施工。宏远公司自营工程的合同收入6000万元，分别为人工费1800万元、材料费3322万元、机械使用费150万元、其他直接费80万元、间接经费100万元、计划利润300万元、专项基金50万元、营业税金及附加198万元，累计实际发生的合同成本为5082万元，分别为人工费1700万元、材料费3122万元、机械使用费120万元、其他直接费60万元、间接经费80万元。
　　大地公司分包工程的合同收入2000万元，分别为人工费800万元、材料费954万元、机械使用费20万元、其他直接费30万元、间接经费40万元、计划利润80万元、专项基金10万元、营业税金及附加66万元，累计实际发生的合同成本为1720万元，分别为人工费750万元、材料费900万元、机械使用费15万元、其他直接费25万元、间接经费30万元。




　　为简便起见，假设该工程于2011年11月按期竣工交付并办理了工程决算，大地公司的营业税金及附加由其自行缴纳，未由宏远公司代扣代缴。宏远公司的账务处理如下：（单位：万元）
　　（1）支付为完成自营工程累计实际发生的合同成本
　　借：工程施工——人工费 1700
　　工程施工——材料费 3122
　　工程施工——机械使用费 120
　　工程施工——其他直接费 60
　　工程施工——间接经费 80
　　贷：银行存款、原材料等 5082
　　（2）按月向建设单位申报已完工作量，办理工程结（决）算
　　借：应收账款——建设单位 8000
　　贷：工程结算 8000
　　（3）与大地公司办理分包工程的结（决）算
　　借：工程施工——分包成本 2000
　　贷：应付账款——大地公司 2000
　　（4）向大地公司支付施工分包价款
　　借：应付账款——大地公司 2000
　　贷：银行存款等 2000
　　（5）确认自营工程的收入、费用和毛利
　　借：主营业务成本 5082
　　工程施工——毛利 918
　　贷：主营业务收入 6000
　　（6）计提自营工程的营业税金及附加（按3%税率营业税）
　　借：营业税金及附加 198
　　贷：应交税费——营业税 180
　　应交税费——城市维护税12.6
　　应交税费——教育费附加5.4
　　（7）将工程施工、工程结算账户余额对冲结平
　　借：工程结算 8000
　　贷：工程施工——人工费 1700
　　工程施工——材料费 3122
　　工程施工——机械使用费 120
　　工程施工——其他直接费 60
　　工程施工——间接经费 80
　　工程施工——毛利 918
　　工程施工——分包成本 2000
　　（8）缴纳自营工程的营业税金及附加
　　借：应交税费——营业税 180
　　应交税费——城市维护税12.6
　　应交税费——教育费附加5.4
　　贷：银行存款 198
　　大地公司的账务处理如下：
　　（1）支付为完成分包工程累计实际发生的合同成本
　　借：工程施工——人工费 750
　　工程施工——材料费 900
　　工程施工——机械使用费 15
　　工程施工——其他直接费 25
　　工程施工——间接经费 30
　　贷：银行存款、原材料等 1720
　　（2）按月向宏远公司、建设单位申报已完工作量，办理工程结（决）算
　　借：应收账款——宏远公司 2000
　　贷：工程结算 2000
　　（3）确认分包工程的收入、费用和毛利
　　借：主营业务成本 1720
　　工程施工——毛利 280
　　贷：主营业务收入 2000
　　（4）计提分包工程的营业税金及附加
　　借：营业税金及附加 66
　　贷：应交税费——营业税60
　　应交税费——城市维护税 4.2
　　应交税费——教育费附加 1.8
　　（5）将工程施工、工程结算账户余额对冲结平
　　借：工程结算 2000
　　贷：工程施工——人工费 750
　　工程施工——材料费 900
　　工程施工——机械使用费 15
　　工程施工——其他直接费 25
　　工程施工——间接经费 30
　　工程施工——毛利 280
　　（6）缴纳分包工程的营业税金及附加
　　借：应交税费——营业税60
　　应交税费——城市维护税 4.2
　　应交税费——教育费附加1.8
　　贷：银行存款 66
　　期末，宏远公司须在会计报表附注中对本施工分包业务作出充分披露。
　　另，劳务作业分包的总承包人和分包工程承包人，可以根据国家税务总局国税函（2006）493号文《关于劳务承包行为征收营业税问题的批复》精神、参照专业工程分包进行账务处理。