一、我国排污权交易会计处理制度的进程
　　我国有关排污权的会计处理目前尚未定论，但国内大多数的学者观点是赞同将其确认为一项无形资产，而会计工作的主管部门财政部目前对这一交易事项并未做出明确的说明或要求，证监会也没有对上市公司做出明确的规范，而实务界绝大多数企业是将其列入费用处理。
　　（一）财政部2009年11月4-5日，在马来西亚首都吉隆坡召开了亚洲—大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG）第一次全体会议举行。来自亚洲、大洋洲地区的中国、澳大利亚、日本、新加坡、韩国等21个国家和地区会计准则制定机构出席了会议。我国由财政部会计司司长、中国会计准则委员会委员刘玉廷率团参会。大家经过讨论一致认为应当将合并财务报表、租赁、保险合同、排放权和伊斯兰金融财务报告等5个项目作为下一次会议的重要议题。
　　（二）证监会证监会在《中国证券监督管理委员会第31号公告〔2010〕》中提出为进一步加快并购重组的市场化进程，提高财务顾问意见的质量，明确上市公司在并购重组中财务顾问的关注要点，切实提高并购重组的效率和质量，出具了《关于填报〈上市公司并购重组财务顾问专业意见附表〉的规定》，并要求自2011年1月1日起施行，在这份规定中多次提到排污许可证并将它列为“无形资产”。
　　证监会为了进一步提高上市公司信息披露质量，要求上市公司在环境保护问题要加大信息披露的力度，在《中国证券监督管理委员会公告第37号〔2010〕》，提出为了保证上市公司年度报告的真实性、准确性、完整性和及时性，维护资本市场的“公平、公正、公开”原则，同时应加大环境信息公开力度，满足广大投资人的环境知情权。列入环保部门公布的污染严重企业名单的上市公司及其子公司应按照《清洁生产促进法》、《环境信息公开办法（试行）》的相关规定在年报“重大事项”部分披露主要污染物的排放情况、企业环保设施的建设和运行情况、环境污染事故应急预案、环保达标情况、同行业环保参数比较、环保问题及整改等环保信息。
　　（三）上市公司财政部门和环境保护部率先在我国的电力行业进行排污权交易的试点，而且上市公司的会计核算比较健全，直到2009年12月31日为止，并未有大宗的排污权交易的业务发生，在对相关的环境信息披露方面也存在这许多差别，有的披露的比较详细，有的披露的比较简单，但每一家上市公司都涉及到了排污费的支付，而且都在采取积极措施来对公司的发电机组进行脱硫项目的整治，据报告显示都取得了一定的成效，但在大幅减少二氧化硫的排放的情况下，没有发生排污权转让的情况，主要原因是我国目前的排污权交易市场没有建成，对企业的减排工作还是通过政府主管部门的行政命令的方式去执行的，虽然全国有许多的省份已经出台了一些相关的法规制度，但市场还没有培育起来，总量控制的排污权管理还没有发挥作用，管理还没有交给市场，但这并不影响对排污权交易会计问题的讨论，随着我国履行环境保护方面的宣言中，随着人们对环境保护意识的提供，排污权交易的数量会越来越多，对这一规范的出台会是政府、管理当局、社会公众的渴求。
　　二、排污权交易会计信息披露的必要性
　　随着世界各国环境管制的越来越严，环境问题已经成为企业生存和发展无法回避的问题，利益相关者出于各种原因的考虑也希望了解企业环境方面的信息。企业管理当局作为环境资源的使用者，不仅受出资人的委托经营企业，而且受整个社会的委托使用环境资源，因此具有了对受托管理的环境资源承担良好的经管管理的责任，同时还要向社会的各个方面说明和报告职责的完成情况。管理当局如果不履行对环境资源的受托责任，造成环境的污染，就会受到来自舆论和法律的压力，这些压力最终会成为企业发展的阻力。相反，切实地履行环境保护责任的企业在社会上树立起良好的形象，赢得广泛的信赖，有利于促进企业发展。环境会计的核算以及报告应该根据环境资源受托责任的要求，充分披露企业的环境责任履行情况。排污权交易的会计目标应该建立在环境会计的目标基础上，首先是提供与排污权交易相关的各项基础信息，其次披露排污权相关交易对受托管理的环境资源的影响，对企业经营状况的影响，最后是说明企业在履行环境保护方面的努力。
　　（一）政府管理部门政府管理部门无偿分配排污权，分配之后政府希望知道企业是如何使用这些排污权的，企业在履行社会责任方面做了哪些的努力，这些无偿分配的排污权在企业产生了什么样的影响，如果无偿分配给企业排污量多了或少了，企业是如何处理的，这许许多多的信息都牵动着政府相关管理部门对公共资源的管理权力的行使，政府通过制定环境政策加强宏观管理。
　　（二）投资者投资者在投资分析的时候首先要对投资项目的安全性和收益性的进行考虑，企业污染物的排放如果达不到国家有关要求和标准，就会面临停产、停业、罚款等风险，无疑会影响投资者的投资收益和安全，因此投资者关心企业的环境污染和环境保护方面的信息也是情理之中的事，相反如果一家企业有良好的环境保护方面的措施，践行环境保护的社会责任，也透露出企业诚信经营的的信息，投资者会对这样一些企业特别青睐。
　　（三）债权人债权人需要依据排污权会计信息来衡量企业贷款的风险，以及企业未来还款的可能性。如果企业没有足够的排污权排放污染物，那么企业一定要想办法取得一定量的排污权，否则企业将会面临被环保部门罚款的风险，结果是减少货币资金，这样会导致企业的偿债能力受到影响。
　　（四）客户及供应商 客户在购买产品时也愿意选择信誉良好的企业的产品，在产品质量出现问题时，企业有能力为客户提供相关的售后服务，而如果是一家污染严重的企业，要面临由于超额排放污染而被查封、罚款等风险，或是因为没有排污权而被迫停产，那么企业就会面临无法持续发展的困境对所售的商品提供的后续服务的意识也会很差。客户会对这样的企业和商品没有信心。供应商在提供了商品之后，如果企业面临环境风险时，对供应商而言就会面临坏账的可能。
　　（五）社会公众 社会公众也会关心企业的排污权会计信息，因为企业排放污染，如果超过国家规定的标准，有可能会超过环境对污染的容量，严重影响周围社会公众身体健康，对公众的生命和财产造成损害。
　　（六）管理当局企业的管理当局也是排污权会计信息的重要使用者。管理当局在关心企业的经济效益的同时，可以依据排污权的市场价格、未交付的污染负债以及自身污染治理成本等信息，做出购买排污权或出售排污权等决策。虽然不同的利益相关者都对排污权的会计信息的有所需求，但是他们各自的目的不同，需要的排污权的会计信息在内容以及质量上都是有区别的。企业无法为每一类信息使用者提供各自所需的排污权交易及会计信息，最终经过权衡由企业提供通用的排污权相关的信息。当然，企业管理当局和政府机构由于特殊性而取得更翔实的信息。通用的信息是指企业的排污权交易对企业的财务状况与盈利能力的影响，以及排污权交易对企业的环境效益的影响。
　　三、排污权交易会计核算
　　在确认排污权交易的问题上国际会计准则委员会的观点倾向于把它作为无形资产处理，而我国证监会也把排污许可证放在无形资产一类。
　　（一）排污权确认 排污权与无形资产进行比较，有许多的相似之处。（1）排污权以排污许可证的形式行使的，并没有实物形态；（2）排污权可以用货币进行计量，根据排放污染物的种类、数量及期限，可以估计它的价值，而且它本身并非货币资产，它代表向公共的环境排放污染物的权利；（3）排污权有确切的排放污染物的种类、期限、数量，是可以辨认的；（4）当企业将排污权出让的时候，经济利益流入企业。从我国目前的实践来看，我国在部分地区建立了市场，也制定了地方性的法规保证交易的实施，将排污权纳入无形资产较为合理。




　　（二）排污权计量历史成本属性用于排污权，主要是企业排污权购买方式下初始确认时计量，企业购买的排污权的成本就是支付的价格，这个价格是基于双方了解交易实质的基础上达成的，这样价格作为排污权入账价格是既合理又可靠。但历史成本用在排污权计量的时候还有一定的缺陷，主要是目前大部分的排污权是政府免费分配的，不存在交易价格，那么按历史成本的属性要求，成本就为零，这就会出现一种矛盾的现象，同样是排污权免费分配的则在会计报表上不反映，而外购的就被记录为无形资产，企业披露的信息就无法实现可比性，会误导会计信息使用者。
　　公允价值在某种程度上弥补历史成本这一缺陷，首先要确定排污权的公允价值，无论是无偿分配的排污权还是外购的排污权也好，实质都是一样的，企业持有排污权目的在于获利，假设企业治理污染物花费的成本比购买排污权的成本低，企业会选择自己治理污染物，换个角度看，企业排污权出让的收益比自己治理污染的成本的高，企业就会选择将排污权出让，这样来看，排污权的公允价值是受政府管制、排污权管理决策、技术水平等因素的影响，公允价值就是企业管理者的排污权的机会成本。但公允价值也有缺陷，公允价值在很大程度上是受会计人员的主观判断的影响。
　　（三）排污权会计记录排污权资产在企业“无形资产”科目下设置二级科目“排污权”。（1）排污权取得时：无偿分配时，借记“无形资产——排污权”，按公允价值计量，贷记“递延收益——政府补贴”，按公允价值，或按公允价值和货币资金之间的差额登记，贷记“银行存款”。外购时，借记“无形资产——排污权”，按历史成本计量， 贷记“银行存款”等科目。（2）排污权持有期间的处理：企业排污行为时，借记“管理费用——排污费”，按实际排污量计算，贷记“累计摊销——排污费”，政府无偿分配的排污权还有同时确认收入，借记“递延收益”，金额同管理费，贷记“营业外收入”，金额同递延收益。（3）资产负债表日的处理：会计期末无形资产进行减值测试，减值时：借记“资产减值损失”，减值金额，贷记“无形资产减值准备”，减值金额。否则就不进行会计处理。（4）排污权资产处置时：转让排污权时，借记“银行存款”、“无形资产减值准备”，按账面金额登记，贷记“无形资产”，账面金额登记，若有收益贷记“营业外收入”，若有损失借记“营业外支出”。排污权处置时：借记“累计摊销”、“营业外支出”，贷记“无形资产”按账面金额登记。若企业没有排污权时排污或者超量排污，缴纳额罚款，则列入管理费用。
　　（四）排污权会计报告排污权会计信息披露应该在归入环境信息的披露内容，但会计实务中正常习惯将其纳入社会责任这个范畴里面。在披露排污权会计信息时应该做好以下几点：（1）排污权披露的原则是“公平、公正、公开”，同时兼顾重要性和成本效益的原则，披露的信息质量保证真实性、准确性、完整性和及时性。（2）披露企业排污权确认的原则、计量方法，会计政策选择的原因，无偿分配的排污权的处理方法和收益情况，排污权转让时企业的排污状况、减排措施，排污权指标情况，可转让的排污权指标合理估计的方法，排污权交易双方是否关联方，跨地区排污权交易对受让方所在地区的环境影响，排污权相关资产、负债和收益的影响，环保部门处罚情况、排污所涉及的法律诉讼情况，各项污染物排放与同行业企业的比较。 （3）排污权的会计信息可以在表内披露，也要在表外披露，以表外披露为主。表内披露排污权的资产、负债及收益，表外披露排污权交易的其他信息。
　　四、排污权交易会计制度制定的建议
　　国际财务报告解释公告第3号——排放权中对排污权的解释是：政府（或政府机构）确定一定时期内其控制区内污染物的排放总量，然后通过颁发许可证的方式向控制区内的排放者按比例分配排污权，并允许排污权在市场上交易。在规定的时期结束时参与者需要交还与实际排污量相一致的排污权。排污权具有以下特性：（1）权利是合法的，排污权出让方持有的排污权是合法取得的，当受让方取得排污权时也是受法律保护的，相反，如果没有排污权就随意排放污染物也会受到法律的处罚。（2）权利是可以分割的，通常排污权出让方都是在自己减排的基础上将原先属于自己的份额出让一部分，这样就要求排污权是可以分割开，而不是一个完整的，假设排污权被分割开之后失去了原有的功效的话，交易也无法顺利完成。（3）权利是可以转让的，排污权本身是可以转移的，如果这项权利在转移中受阻，或者法律规定这项权利一旦易主就失效的话，那么排污权交易也无法进行下去，参与交易者可以自由地买卖。（4）权利是排他的，当受让排污权者取得排污权之后就意味着其他人就不再享有这样的权利，其他人就不能去排放污染物。如果出让方还继续能享有这样的权利的话，对受让方而言就无所谓要去购买这样的权利。（5）权利是可以计价的，既然要交易就必须有一个量来衡量，受让方以支付货币资金的方式取得这项权利，支付货币资金就是排污权的价格。
　　必须在满足这五个条件的前提下这项权利的交易才最终可能实现，可以进行核算。我国没有明确的法律规定不允许将排污权转让给无排污的企业。这就表明不排除将来有企业会将其作为一项资产投资。实际上拥有排污权的企业基本上都是有污染物排放的企业，在初始分配的时候都是从政府无偿取得的，也有的是支付了部分货币资产取得，他们在履行一定的社会责任之后向政府申请取得排污权的。我国法律就规定如果以前排放的污染物在政府规定的范围内就可以申请《排污许可证》，如果未达到规定的要求可以申请《临时排污许可证》，并在《临时排污许可证》到期前达到政府的有关规定，可以申请《排污许可证》，用这种方法督促企业对自己的生产资料、生产技术和设备进行整改。
　　目前解决环境会计问题还是沿用的传统的财务会计的基础，但随着环境资源的利用和开发，环境保护问题的日益严峻，作为会计如何向公众提供更可靠、更相关环境会计信息显得尤为重要。因此在考虑建立排污权交易会计制度的时候，更多的是要将与环境相关的各项信息包括在内。建立排污权交易会计制度时要做到以下几点：
　　（一）建立全国或区域的排污权交易市场建立起规范、活跃的市场，排污权交易的价格才公开、可比，会计核算计量的基础才更可靠。
　　（二）成本核算内容的更新以前在核算产品成本的时候采用的料、工、费三项汇总，并没有去考虑消耗的环境资源的成本，因为之前并未收取环境保护的费，或者是收的很少，随着排污权交易的数量增加，金额增大，今后不得不考虑将环境成本也计入到产品成本中去。
　　（三）会计科目中增加有关项目建议将“环境资产”这一科目增加到新的会计准则中，排污权这一特殊的环境资源进行单独核算，除此之外还包括环境负债、环境收益等等。
　　（四）规范信息披露 在环境信息披露方法进一步完善，企业的环境保护方面的措施，履行社会责任方面的情况。