一、前言
　　随着经济的日益发展，企业生产规模的不断扩大，发展与资源环境的矛盾这一世界性的难题，当前在我国的显现尤为突出。资源危机和环境污染已经成为制约我国经济社会发展和人民生活水平提高的严重阻碍。当资本的经济利益追求同社会、人类发展的基础条件发生矛盾时，必然需要协调两者之间的关系，并对人们影响生存、发展的行为进行相应的监督与管理。协调经济发展、人类需求同生态环境、自然资源的关系，已经成为一个严峻的全球化社会问题，也是各国宏观政策必须应对的重大问题。作为社会经济健康运行的保障手段，审计系统必须发挥其合理而适当的作用，维护社会经济系统和资源环境的和谐发展，推动可持续发展思想的贯彻实施，资源环境审计研究在国内外日益受到重视。与传统的审计不同，资源环境审计是审计组织在社会经济可持续发展理论指导下，对被审计单位资源环境会计披露的信息进行真实性、合法性及效益性的验证，也是集资源环境状况信息披露和资源环境责任履行情况签证于一体的特殊目的审计。将自然资源和环境保护纳入审计范围，对传统环境进行绿化，为维护资源环境安全，促进建设资源节约型和环境友好型社会做贡献。云南省拥有得天独厚的丰富的自然资源和生态系统的多样性、物种的多样性以及人文环境的多样性。在不到全国国土面积3%的土地上，云南承担着保护占全国56%的高等植物、42.6%的珍稀濒危植物、59.4%的重点保护野生动物的重任，是国家重要的物种基因库。全省高达49.91%的森林覆盖率，远远高于全国18.21%和全球27%的森林覆盖率水平。良好的生态环境和自然禀赋是云南最具特色最具竞争力的后发优势，是云南加快发展、科学发展和构建和谐社会的重要支撑和前提条件。然而，云南省多为山地，生态环境敏感且脆弱，是边疆少数民族省份，发展基础薄弱、发展任务繁重，资源环境问题十分突出，经济建设和资源环境承载力之间的矛盾不断激化，人民群众要求改善资源环境的呼声日益高涨，资源环境问题已经成为制约云南省经济社会发展和人民生活水平提升的严重障碍。因此，在云南开展资源环境审计，既具有得天独厚的条件，审计的内容和范围都比较广泛，审计产生的效益和效果很显著，又是迫在眉睫的大事，通过加强资源环境审计，能够提高云南省资源环境管理水平，更好地发挥资源环境优势。2010年7月至9月，“云南省完善资源环境审计的思路和对策”课题组奔赴昆明、大理、曲靖、红河、丽江、德宏等地区，深入调查了云南省内15个政府审计部门，19个内部审计部门以及6个社会审计部门，其中政府审计部门主要是云南省审计厅，昆明市审计局及其下辖的5个区审计局以及大理、曲靖市审计局和红河县、永胜县等6个县审计局；内部审计部门主要是云南铜业、云南锡业等19家大型企业的审计处；社会审计部门是亚太会计师事务所等6家会计师事务所。调查的主要内容包括对资源环境审计的认识、资源环境审计队伍建设、资源环境审计内容、资源环境审计方式与方法、资源环境审计工作制度、资源环境审计理论研究以及资源环境审计存在的问题及建议等方面。本文对云南省资源环境审计的现状、存在的问题进行了全面的分析。
　　二、云南省资源环境审计现状分析
　　（一）在审计类型上，以财务审计和合规性审计为主
　　云南审计人员的知识背景多以财务会计为主导，目前资源环境审计的具体实践，仍以财务收支审计和合规性审计为主。由于审计人员的知识结构与经验积累大多在于与环保资金有关的审计方面，采用的方法也依然是普通的审计方法，与资源环境审计的专业要求还有很大差距。所以，审计部门主要对社会各界的环保资金使用是否真实进行审计，以及相关项目的资金预算、决算审计。（表1）显示，有46.67%的政府部门、57.89%的内部审计部门以及66.67%的社会审计部门进行了财务审计，其次就是合规性审计，绩效审计很少涉及。
　　（二）在审计对象上，以国家安排的专项环保资金使用为主
　　资源环境审计的对象应当包括资源的使用与节约、环境保护资金、环境政策以及有关资源环境管理活动等许多方面,但由于我国审计起步较晚、技术力量薄弱、缺乏相关的工作制度及人才。再加上我国宪法与法律中都没有明确对资源环境政策和政府部门资源环境管理活动进行审计监督的规定。所以，我国目前的资源环境审计仍然以环保资金审计为主。云南在审计对象上则更窄，以国家安排的专项环保资金使用为主。如在2008年至2010年期间，云南省审计厅对全省土地专项资金调查，对土地出让金征收管理及土地开发整理项目资金审计、滇池“十一五”规划水污染防治专项资金审计，昆明市审计局开展了松花坝水库水源保护区资金审计，嵩明县冷水河租用地租金使用专项审计、退耕还林、天保林专项资金审计等。这些审计项目都是关于国家安排的专项环保资金使用。
　　（三）在审计项目确定上，以严重污染及资源浪费的重大环境问题为线索
　　云南是以山地为主的省份，自然资源丰富，生物多样性在全国乃至全球具有重要地位，但随着经济的快速发展，云南的资源环境问题也逐渐突出。如水资源以滇池为代表，已经受到了重度污染；大高原湖湖泊中滇池外海、异龙湖、滇池草海、星云湖、杞麓湖水质受到中度或重度污染。云南省审计厅在2008年至2010所做的资源环境审计项目就是关于八大湖泊水质、滇池治理项目的严重污染问题，以及抗旱救灾资金和物资等。这主要是由于资源环境保护需要大量的资金、政策、法律、技术和相关人员，并且需要政府调动许多部门、许多行业来共同参与，所以在其审计项目的确定上通常是以在资源环境方面暴露并引起政府审计机构关注的重大环境为线索来确定。
　　（四）在审计的实施方式上，以强制审计为主
　　根据审计实施方式不同，可将资源环境审计划分为强制实施和自主实施两类。云南省在对重大资源环境开发利用管理、环保工程以及重大资源环境政策进行审计时，根据上级要求进行审计的强制审计占到了37.5%，自主进行定期审计的仅有12.5%。企业内部审计部门几乎没有进行资源环境审计，在我们调查的19个大型企业的内部审计部门中，只有保山麒麟水泥厂做过固体污染防治、水污染防治、垃圾处理等国家强制要求审计的内容。由于地方保护主义的存在和对环境问题认识的滞后等一系列因素，环境政策在执行中遭到抵制、执行不力的情况时有发生。因此，为确保资源环境管理的良性运转，还必须以实施强制审计为主，只有实行强制审计才能确保资源环境的科学管理。
　　三、云南省资源环境审计问题及原因分析
　　（一）资源环境审计资金投入少，技术力量薄弱
　　在西方国家，资源环境审计在很多组织与政府部门开展，经济实力和技术力量一般都比较雄厚，资源环境审计也相对成熟。我国的审计起步比较晚，在审计的发展中还受到了经济环境、科技环境、政治环境等诸多环境因素的影响。在资源环境审计方面的研究则起步更晚，至今才有20多年的历史。通过（表2）可以看到，云南省审计部门在资源环境审计方面的投入很少，绝大部分占审计工作总投入5%以内，有极少部分占审计工作总投入5%-15%，超过15%的审计单位就没有。







　　（二）资源丰富但生态环境脆弱，资源环境审计内容单一
　　云南省是以山地为主的省份，地质现象繁多，矿产资源丰富，处于多条国际和国内河流的上游，生物多样性在全国乃至全球具有重要地位，水能资源理论蕴藏量为10364万千瓦，占全国总蕴藏量的15.3％，居全国第3位；可开发的装机容量为9000多万千瓦，年发电量为3944.5亿度，占全国可开发装机容量的20.5％，可开发率达71％，居全国第一位；全省正常年水资源总量2212亿立方米，占全国水资源总量的8.4％，居全国第3位。省内大小河流计600余条，水域面积28万公顷；可开发的水电装机容量7117万千瓦，占全国的20.5％，居全国第二位。目前云南水环境问题突出、空气环境质量和环境承载力都在不断下降，而现在云南所进行的有关资源环境方面的审计主要内容是资源环保政策法规的贯彻执行和战略规划的实施情况，资源环保资金的征收、分配、使用和管理情况，如污染物的排放是否超过规定标准，矿产资源的开发是否按资源税的规定交税。关于“贵单位所审计的资源环境领域包括哪些？”政府审计、社会审计、企业内部审计部门主要审计的领域都是水资源（45%）、土地资源（40%）、生态环境建设（37.5%）、大气污染防治（35%），而对土壤污染防治（12.5%）、固体废物（22.5%）、生物多样性（15%）等审计力度明显不够，资源环境审计的内容单一，与云南省丰富的资源与多样化的环境形成极大的反差。
　　（三）资源环境审计认识不足，缺乏具体的实施方法和评估标准
　　调查显示，资源环境审计在云南并没有得到充分的认识。在省会昆明进行调查，只有云南省审计厅和昆明市审计局对资源环境审计还有一定的认识，但到了各个区就几乎没有进行资源环境审计，再到其他的市、县等，对资源环境审计的认识就象天方夜谭了，可见云南对资源环境审计的认识确实有待于加强。关于“您认为目前资源环境审计工作存在哪些问题？”，云南省审计厅、五华区审计局、盘龙区审计局、华信华昆会计师事务所、大地会计师事务所、腾冲会计师事务所、云南铜业等都做出了对资源环境审计没有专业的实施指南，工作依据、实施办法、评估标准等的回答。同时通过（表3）数据显示，除了部分被调查单位选择不知道外，对于是否应制定具体实施方法和评估标准，都选择必须制定。由于资源环境审计离不开环境成本效益分析。对于成本效益的分析,应用哪些指标来科学反映环境成本和环境效益是资源环境审计的评估标准，因缺少评价环境成本和效益的指标体系，我国现行的资源环境审计可操作性差、审计风险大。因此,开展资源环境审计，完善的实施办法和评估标准显得至关重要。然而,在我国已颁布实施的审计规范中,并没有这方面的内容。目前不仅在云南，就是整个中国也缺少系统的环境审计理论阐述，在对资源环境审计方面所做的宣传也比较少。没有专业的实施指南，工作依据，长期规划不充分，缺乏评价体系，组织体系不健全是目前有待解决的问题。
　　（四）相关法律法规缺乏
　　由于资源环境审计的特殊性和复杂性，再加上若欠缺相关的审计依据和评判标准,审计机构开展资源环境审计时显得无所适从,不利于审计风险的防范,也给资源环境业绩评价带来很大困难，所以建立相关法律法规显得很重要。我国现今有一些资源环境的税制，如资源税、土地增值税、耕地占用税、城镇土地使用税等，但这根本就起不到保护资源和环境的作用。在环境方面没有单独设立环境税，我国现行资源税的课税对象仅为矿藏资源,未将急需保护的水资源、草原资源、森林资源和土地资源纳入资源税的征税范围,课税范围也很窄, 资源环境的相关税制不健全，相关的法律法规就更是缺乏，虽然国家已颁布一系列有关资源环境的法律，法规，地方政府也制定了资源管理和环境保护的行政法规，但涉及面还是太窄，并以实物操作难以结合。
　　（五）审计力度小，参与资源环境审计部门少
　　从调查数据中显示出来：政府审计、社会审计、内部审计这三大审计部门中，在云南进行资源环境审计的主要是政府审计部门。云南省审计厅、昆明市审计局做的资源环境审计项目多些，涉及的审计领域和审计对象相对广；而到昆明市各区审计局、地州、县级审计局则做的越来越少；少部分会计师事务所做的审计项目涉及到资源环境审计，如在云南会计师事务所中名列前茅的亚太会计师事务所，通常只有在做高污染企业的报表审计中对环境进行一定的关注，主要通过查看或取得与环境相关的文件，查询企业是否有违反环境保护相关法规造成负债义务的情况。华信华昆会计师事务所在2008年至2010年间做过的审计也只有环保方面的城市排污费审计，大地会计师事务所则进行过环境污染损失评估。而内部审计部门不进行资源环境审计。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》明确规定,未来5年,我国审计机关将以落实节约资源和保护环境基本国策为目标,维护资源环境安全,发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。“规划”指出,对土地、矿产、森林、海洋等重要资源保护与开发利用情况的审计,重点揭露和查处破坏浪费资源、国有资源收益流失、危害资源安全等重大问题,从体制、机制和制度上分析原因,提出建议,促进资源保护和合理开发利用。但云南审计的力度很小，而且在审计内容上多以环境为主，资源方面很少涉及。社会公众对于环境保护方面的有效信息需求不足,环境信息的披露仍然停留在理论层面的研究。
　　四、云南省资源环境审计的治理对策
　　（一）提高资源利用率及公众环保意识
　　要提高资源利用率必须提高社会公众的环保意识。由于云南的资源较为丰富，环境相对于工业较发达的城市好，所以公众一直认为云南资源环境问题不是问题。而实际上云南近年的环境破坏很严重，必须优化工业空间布局。结合城市总体规划、生态环境功能区划的要求，合理确定工业发展布局，重点抓好冶金、建材、化工、火电、造纸等关键行业清洁生产，培育一批废物综合利用、污染物排放强度低的环境友好企业。通过审计机关的资源环境审计结果的公告，使全社会公众了解我省在资源环境、资金、和项目合理开发利用方面存在的问题，提高对生存环境的关注度，通过审计监督结果的公告，督促有关的部门单位增强资源环境意识，自觉和严格地执行资源环境政策；重视环境保护工作，促进社会经济的可持续发展。
　　（二）构建多元审计格局
　　云南在2007年成立了农业与资源环境审计协调领导小组，形成了农业与资源环境审计协调机制。每年省审计厅安排资源环境审计项目，有效地开展了工作。几年来的努力已经取得了很好的工作成绩和工作效果，扩大了云南资源环境审计的影响力。云南应充分发挥农业与资源环境审计协调领导小组的作用，把多元环境审计工作格局与财政审计大格局更加有效结合，在条件成熟的情况下在全省各级审计机关设立资源环境审计机构；让资源环境审计的工作目标与大财政审计格局的工作目标结合。今后在条件成熟的情况下，应在全省各级审计机关设立资源环境审计机构，以充实的资源环境审计人员，专司资源环境审计工作，有效发挥审计机关在资源环境建设方面的积极作用。同时要切实加强对基层审计机关资源环境工作的指导，要根据资源环境审计的具体项目和内容，因地制宜地组织开展合作审计，整合审计资源，提高审计绩效；针对环境审计多元化的特点，有效整合审计资源，组织在财政、投资、金融、企业、经济责任和涉外等专业审计领域，从整个社会的可持续发展出发，关注资源节约、环境保护、转变经济发展方式、调整产业结构和危害资源环境安全等问题；为云南深入开展资源环境审计奠定良好的基础。







　　（三）突出重点专项审计
　　（1）对资源环境重点建设项目进行监督。为支持我省的十大重点节能工程、城市污水处理设施及配套管网建设、重点流域水污染防治、节能环保能力等建设，“十一五”期间国家安排中央预算内投资813亿元、中央财政资金1305亿元给云南。待这些资源环境重点项目建成后，可形成节能能力3.4亿吨标准煤；新增城镇污水日处理能力6060万吨，垃圾日处理能力6万吨；燃煤电厂投运脱硫机组4.61亿千瓦。我省必须保证资金使用的经济性、效率性和效果性，让建设项目及时建成，充分发挥其在改善云南资源环境的重要作用。（2）实施开展重点行业节能减排专项审计。审计署在《审计署2008至2012年审计工作发展规划》明确提出以落实节约资源和保护环境基本国策为目标，维护资源环境安全，发挥审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。因此，为落实节约资源和保护环境基本国策，建设低投入、高产出，低消耗、少排放，能循环、可持续的国民经济体系和资源节约型、环境友好型社会。云南审计机关在开展节能减排审计工作时，除了运用常规审计工作方法外，还需大胆实践运用节能减排成本效益和费用效果分析、决策和风险分析、市场价值法、机会成本法等技术方法。重点审计企业落实国家节能减排相关政策的实际效果，排污费征收、使用、管理环节各部门履行责任的情况；重点关注企业能源消耗和污染物排放统计上报数据的真实性，节能减排目标的阶段性完成情况等。通过审计技术方法创新，探索资源环境审计独特的工作方法，为云南能够全面系统地开展资源环境审计工作做好技术准备。（3）不断推进生态环境、地质环境审计。由于云南是以山地为主的省份，地理环境较复杂，有着多样性的生态环境。自然灾害现象时有发生，近几年云南重发展，轻污染，对森林砍伐面积过大，生态环境变得更加敏感和脆弱。审计部门的工作内容主要是：完善资源开发生态保护监管体系，协同有关部门开展资源开发的生态保护监管；严格控制破坏地表植被的开发建设活动，防治水土流失，实现重点控制高原湖泊流域、饮用水源地和生态超载地区的生态退化的目标。重点揭露和反映巩固退耕还林成果专项规划编制、计划批复、资金管理使用、工程实施和在落实解决退耕户长远生计和生活困难政策方面存在的问题；最后，以各州（市）、县政府落实生态环境、地质环境建设政策法规和使用生态、地质环境建设专项资金情况为切入点，开展生态环境、地质环境的审计。（4）做好以九大高原湖为代表的审计工作并强化水污染防治项目的审计工作。以滇池为代表的九大高原湖泊，尽管水环境污染防治工作取得了一定进展，遏制了湖泊水质迅速恶化的趋势，但主要湖泊水质没有根本转变，一半以上的湖泊还处于不同程度的富营养化状态。全省城市河流有机污染非常普遍，近一半的河流受到污染或严重污染；20个城市的34个饮用水水源地中，有近30%的不能满足集中式饮用水源地水质要求。所以，云南必须重点揭露水环境保护工作中存在的突出问题和隐患，深入分析原因，提出加强水环境保护工作的意见和建议，促进各州、市、县政府及其有关部门加大落实有关规划的力度，加强项目和资金管理，完善水环境保护制度，促进建立健全我省水环境保护长效机制。以确保水环境安全为核心，以资金审计为切入点，以落实相关规划情况为重点，以绩效审计为主要方式，了解掌握全省水环境状况为审计的切入点。最后，通过有效的审计监督，实现“污染控制、生态修复、资源调配、监督管理、科技示范”治理效果。
　　（四）提高审计人员素质
　　资源环境问题具有全球性、地区性特点，资源环境保护是一项需要政府调动许多部门、行业参与的大型活动，需要大量资金、技术、法律、政策、人员等方面的支持，资源环境审计具有同样的特性，这就要求审计人员具备一定的专业知识和素质要求。提高审计人员素质，可适当招收资源环境专业人员充实审计队伍或采取选送业务骨干到主管部门或基层单位挂职交流、从资源环保部门选调专门人才，积极组织开展资源环境审计业务培训，帮助审计人员不断更新知识、优化结构、提高素质等方式不断充实和培养资源环境审计专业人才。积极聘请外部专家，通过与高校和科研机构合作，建立专家档案或专家库，聘请在资源环保领域具有丰富理论功底和实践经验的外部专家，通过直接参加审计项目或召开专题研讨会等方式，指导、帮助资源环境审计工作，弥补审计人员专业技能上的不足，提高资源环境审计工作的质量和水平。
　　（五）学习国内外先进经验
　　我国资源环境审计需要借鉴发达国家的先进理论和有效经验，而我省的经济力量和技术力量都很薄弱，则更应该借鉴国内外资源环境审计先进经验。如以联合审计为主要模式,即联合内部审计、会计主管部门、环境保护部门、环境工程技术专家、律师等加入审计工作。环保部门具体负责制订环境规划和政策,对环境保护的最新信息、动向以及发展趋势有着全面的了解和深刻的认识,审计、会计主管部门与之协调、协作,既可以促进使其更好地履行职责,又为不断更新和提高自身的能力打下坚实的基础,以提高资源环境审计的效率和效果。此外,加强对地方区县审计机关的业务指导,增强他们的参与性,促进区县审计机关结合各自实际情况开展资源环境审计,为提高整体资源环境审计业务的水平打下基础。坚持环保与经济发展并重的原则，加强资源环境审计的学术交流和理论研究显得很有必要，是我省的资源环境审计走上规范化和制度化的道路。