■ 乔玉洋 温作民


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《财会通讯》　2006年第11期

摘要:本文认为,森林生态价值会计的核算主体包括盈利性森林生态建设单位和非盈利性森林生态保护单位;核算假设包括森林生态资源有价、森林生态资源是所有权资源、外部效益内在化假设等;会计要素与传统会计一样包括森林生态资产等六个要素,但其内容与传统会计有着质的区别。最后就森林生态会计报表与传统会计报表的关系给予说明。
关键词:森林生态价值会计主体会计假设会计要素

一、森林生态价值会计主体

会计主体概念界定了会计核算和报告的范围,但森林生态建设(保护)单位的活动对生态环境造成影响,这些影响称为外部性,这种外部性是非市场性的,往往不能通过交易价格反映出来。传统会计对于像环境改善、森林生态价值这样一些属于外部性的事项并无反映,人们也就无法了解企业的这种外部性。但可持续发展理论要求会计不仅要核算和报告内部各种活动所产生的内部影响,还要核算各种外部性,这就要求对会计主体的内涵进行重新认识。
森林生态价值会计核算主体的界定要注重会计主体的行为特征,而非传统会计中的所有权特征。森林生态建设(保护)单位所控制的经济资源,不仅有人造资源,当环境资源因具有价值而被视为资本时,也是这些单位的经济资源,森林生态建设(保护)单位之所以对环境资源必须承担来自于法律、道义等方面的责任,是因为森林生态建设(保护)单位的建设(保护)行为直接或间接促进这些环境资源的形成,其反向的行为可能直接或间接导致这些环境资源的破坏,因此森林生态建设(保护)单位应履行这种责任,并向投资者等有关各方做出报告。虽然从某种程度上讲,环境资源的所有权并不完全属于森林生态建设(保护)单位,但却是这些组织的行为所致,因此成为会计核算的范围。
鉴于森林生态价值所依附的森林生态建设主体和保护主体的不同,以及森林生态建设主体和森林生态保护主体资金运动方式、会计管理模式的不同,需将该会计主体划分为森林生态建设单位和森林生态保护单位两类。森林生态建设单位是盈利性会计主体,如国有场圃、集体林场等营林单位,其建设活动本身是一种生产行为,为社会提供优质苗木,培育、扩大森林资源,同时又从事多种经营,实现经济效益、生态和社会效益,通过森林生态价值会计核算,将其生态效益——固碳制氧、净化环境、涵养水源、土壤保育、防风固沙、生物多样性等外部性效益进行计量,并通过一定方式得以补偿,转化为其经济效益。森林生态保护单位是指非盈利性自然及森林保护单位,如森林自然保护区、天然林保护区等,他们从事森林生态保护活动,实现社会效益和生态效益。实施森林生态价值会计每年根据其完成的森林生态增值拨付一定资金作为其事业经费,进行为期一年的森林生态保护活动,按照收付实现制原则核算资金的收支结余,并对结余进行合理地分配。

二、森林生态价值会计核算假设

(一)森林生态资源有价该假设是森林生态价值会计核算最基本的假设。如果森林生态资源无价,森林生态会计也就无从核算,因为会计核算的对象是经济活动过程的价值运动,森林生态会计核算的对象就是森林生态建设(保护)活动中所体现出来的价值运动。
在森林资源中,有一部分是人们加工的资源,如植树造林等,这一部分资源由于是通过人们的劳动生产出来的,因而是有价值的。还有一部分是自然形成的,如天然森林、多样性生物群等,这一部分资源并不是人们的具体劳动产品,但它依然有价值。按照马克思的劳动价值观,凝结了劳动的商品具有价值。自然资源如天然林本身虽然没有凝结人类劳动,但在采伐之后,与森林资源密切相关的涵养水源、防风固沙、生物多样性等也随之消失,这些森林生态价值对人类生存的作用往往大于林木的实物价值,人类必须通过劳动才能将它再生产出来。森林的再生产需要投入大量劳动,劳动耗费凝结到再生林成为其价值实体。因此,天然林也必须计价。按照西方的效用价值观,效用和稀缺性是价值得以出现的充分条件,无用之物,便无价值,物品效用在于满足人的欲望和需求,能满足人类物质和精神欲望的物品,才成为有用的东西,才有价值;以物品满足人的欲望的能力或人对物品效用的主观心理评价来解释价值及其形成过程已为众多人士所认可。森林生态资源具有固碳制氧、净化环境、涵养水源、土壤保育、防风固沙、生物多样性等效用,而且这些效用是满足人类生活需要和整个人类发展需要最基本的物质条件,因此它是有价的;况且环境问题的恶化使得森林生态资源给人类带来的效用变得越来越急切或者说越来越稀缺,人类对这些效用的心理评价有着日益上升的趋势,所以森林生态的价值量也会日益上升。
(二)以货币计量为主的多元化计量货币计量为会计对象的确定和工作手段的选择提供了基本指导。货币计量假设认为,会计中应该以货币作为最主要的和最终统一的计量形式。按照货币计量假设,能够进入森林生态会计核算范围的必须是那些能够用货币加以科学计量,或者目前虽无法科学计量,但可通过各种方式合理地予以估计的森林生态资源,如森林的固碳制氧、净化环境、涵养水源、土壤保育、防风固沙、生物多样性及基因保护等价值计量。通过具有计量资格的专门机构的计量,出具具有相当权威的计量证明,森林生态价值会计核算主体就可凭以将这些价值入账,进入会计循环。
由于森林生态价值会计核算内容既有商品性又不限于商品性,一部分在计量上具有模糊性,若仅以货币作为计量单位,就不能客观地反映会计主体的森林资源状况,因此必须借助实物单位或指数来辅助反映,如某一森林消除了多少噪音、改善小气候从而调节了多少气温、防灾减灾多少次等,目前很难用货币计量,但如果用其他指标如噪音指数、空气指数等,就能提供更加直观、形象和易于理解的信息。因此,森林生态价值会计核算要遵循以货币计量为主的多元化计量形式。运用货币计量形成财务指标,在表内反映;运用非货币计量形成劳动指标或技术指标,在表外披露。随着科技的进步和研究的深入,目前尚不能以货币计量的内容将逐渐被科学的方法计量出来,这些内容再从表外披露转入表内反映,森林生态会计理论也将更加完善。
(三)森林生态资源是所有权资源在对森林生态价值进行会计核算时,必须界定其产权归属。因为会计只能对自身拥有或控制的资源确认为会计主体的资产。因此,无论是人工森林还是原始森林,在森林生态价值会计核算中必须假定它们都是所有权资源。这样,森林生态资源需求主体和森林生态资源供给主体才得以确定,从而确定其会计主体。
人工森林生态资源所有权属于其建设者,但原始森林却具有准公共性、一方面,对于这种“上帝的恩赐”,人人都可以自由使用,任何人都不能轻易地宣布对其拥有所有权,具有无排他性;另一方面,它在用途上又具有竞争性,每增加一个消费者,将减少其他消费者的消费量。公共物品的无排他性,决定了它的供给者不可能向消费者收费,通过市场对这类物品实现资源配置几乎是不可