随着市场经济和信息技术的迅速发展，商业预付卡在减少现钞使用，便利公众支付、刺激消费等方面发挥了一定的作用，已逐步被广大消费者所接受，使用越来越多，范围也越来越广。为防止商业预付卡被违规违法使用，保障用卡人的资金安全，规范税收管理，2011年5月23日,国家七部委联合发布了《关于规范商业预付卡管理意见的通知》，7月28日国家税务总局出台《关于进一步加强商业预付卡税收管理的通知》（国税函[2011]413号），对商业预付卡的发票管理及税前扣除等事项作出规定，11月23日，商务部发布《单用途商业预付卡管理办法（征求意见稿）》，进行为期一个月的征求意见，该文对商业预付卡的发售及使用做出了更进一步的规范和监管，标志着商业预付卡已从禁止使用步入了规范使用的阶段。
　　所谓“预付”通常是指付款人为表明自己履行合同的诚意或者为对方履行合同提供一定资金，在对方履行合同前率先向对方支付的部分�款，若合同未履行，付款人仍可收回已支付的这部分�款。从这一定义上来看，商业预付卡并不是真正意义上的预付。因为商业预付卡发售后，在企业持续经营期限内，购卡人是没有理由收回已支付的款项的，因此将其称为购物卡或储值卡可能更为贴切。目前商家使用的购物卡或储值卡是指付款人将未来拟消费的金额事先存入磁卡中，并在使用中逐笔消减金额，它没有独立的对应账户，是一种消费在后支付在前的商业消费模式。
　　对商业预付卡或购物卡，中国人民银行《关于对购物卡性质认定的函》（银办[2000]519号）是这样认定的，“购物卡一般应具有以下几个要素：①具有一定量的金额；②无限期使用或有一定的使用期限，即在时间上有一个跨度性；③在一定范围内使用，可购买不特定商品；④不记名、不挂失。”基于上述要素，决定了商业预付卡在账务处理及纳税义务发生时间的确认上，也具有一定的特性。
　　
　　一、纳税义务发生时间确认的规定
　　（1）2009年1月1日起实施的《增值税暂行条例》（以下简称条例）第十九条第一款在原条例基础上增加了“先开具发票的，为开具发票的当天”条款。根据这一规定，如果发票开具时间早于收讫货款或索取销售款项凭据时，纳税义务发生时间为开具发票的当天。
　　（2）《增值税暂行条例实施细则》第三十八条则按不同的销售方式作出更具体的规定，“采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；……采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。”
　　由于商业预付卡的特性，难以对其销售性质做出定性，国家税务总局也未对此作出专门规定，各地税务部门有自己的解释，有的将其认定为“直接收款”销售，有的则认为应作为“预收货款”处理。
　　笔者认为，采用直接收款方式销售的企业绝大多数为商业零售企业或垄断企业，这种销售模式可以理解为一手交钱一手交货，货款两清，但有时也会因为某些原因，购货人在付款后未能将货物提走，在这种情况下，税法仍认定纳税义务发生，应按规定缴交增值税。因此，商业预付卡按直接收款销售方式来处理比较合适。
　　预收货款方式销售则通常是指企业按照合同规定或交易双方之约定，在未发出商品或提供劳务前向买方或接受劳务的单位预收的款项，如果交易不成功，预收的货款还是应退回买方的，因此，发售商业预付卡虽有预收货款性质，但也不是真正意义上的预收货款销售。
　　（3）对发售加油卡、加油凭证销售成品油的，其增值税纳税义务发生时间国家税务总局有特别规定。国家税务总局第2号令《成品油零售加油站增值税征收管理办法》第十二条规定，“发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人（以下简称“预售单位”）在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关帐务处理，不征收增值税。预售单位在发售加油卡或加油凭证时开具普通发票，如购油单位要求开具增值税专用发票，待用户凭卡或加油凭证加油后，根据加油卡或加油凭证回笼记录，向购油单位开具增值税专用发票。接受加油卡或加油凭证销售成品油的单位与预售单位结算油款时，接受加油卡或加油凭证销售成品油的单位根据实际结算的油款向预售单位开具增值税专用发票。”（本文不讨论）
　　
　　二、会计准则规定及账务处理
　　根据《会计准则第14号―收入》第四条规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；③收入的金额能够可靠地计量；④相关的经济利益很可能流入企业；⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。因此，商业预付卡发售业务不满足收入确认条件，企业在售卡并收到款项时，应借记“银行存款”，贷记“预收账款”，待实际消费时才确认收入。
　　基于上述规定，举例说明企业在发售商业预付卡时应进行的账务处理：
　　例：某超市为增值税一般纳税人，2011年8月期初增值税留抵余额0.8万，当月已认证的可抵扣进项税额10.2万。当月发售购物卡收入117万，当月购物卡消费5.85万，假设没有其他业务发生。售卡业务应进行的账务处理如下：
　　（1）2011年8月收到售卡款，纳税义务发生
　　借：银行存款 117万
　　贷：预收账款―发售购物卡
　　 100万
　　应交税费―应交增值税（销项税金） 17万
　　由于这时预收账款账户中体现的是不含税收入，而购物卡内的金额则是�税合一，所以应将其还原为含税收入，并记录已缴交但尚未产生消费的增值税销项税额，因此应同时进行账务处理
　　借：预收账款―发售购物卡 100万
　　待摊购物卡已交增值税额 17万
　　贷：应付未消费商业预付卡款*117万
　　*科目使用说明：根据会计准则科目解释，预收账款指买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。……作为流动负债，预收账款不是用货币抵偿的，而是要求企业在短期内以某种商品、提供劳务或服务来抵偿。商业预付卡显然不符合准则关于预收账款的规定，它只是为对应增值税科目的需要而设置的过渡性账户。为便于核算，笔者认为，企业可增设会计科目，具体增设什么科目，可视自身会计核算需要而定。
　　（2）当月购物卡消费5.85万
　　借：应付未消费商业预付卡款 5.85万
　　贷：主营业务收入―购物卡消费
　　―XX商品 5万
　　待摊购物卡已交增值税额
　　 0.85万
　　（3）结转当月应交增值税
　　借：应交税费―应交增值税（转出未交增值税） 6万（0.8万＋10.2万－17万）
　　贷：应交税费―未交增值税 6万
　　（4）次月申报缴纳增值税
　　借：应交税费―未交增值税 6万
　　贷：银行存款 6万
　　
　　三、商业预付卡涉税问题的思考
　　目前发售的商业预付卡有以下特点：①发售机构通常为商业零售企业、服务业或垄断企业；②商业预付卡的购卡人与使用人相分离，名义上是企业或单位购买，实际上消费的是持卡个人；③售卡时没有实际的经营业务发生但却开具了发票；④通常是无限期的一卡多次消费。
　　基于这些特点，决定了商业预付卡的涉税处理如下：
　　（1）商业预付卡是直接给个人的消费，不得开具增值税专用发票，也不存在增值税进项抵扣问题。对这一点，国家税务总局国税函[2011]413号文《关于进一步加强商业预付卡税务管理通知》（以下简称413号文）第一条加强商业预付卡的发票管理第（一）款规定：“加强发票的日常管理，严格执行《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发［2008］80号）文件相关规定……，”明确了商业预付卡适用的是普通发票；
　　（2）商业预付卡通常是作为企业或单位的福利或用于应酬，与生产经营活动无关，原则上不得在税前列支。有关这一点，413号文第二条严格购卡单位税前扣除凭证的审核管理第（一）款规定：“……虚假发票不得作为税前扣除的凭据；对与生产经营无关的支出，不管是否开具发票，均不得予以税前扣除。”
　　（3）对开具发票，413号文第一条加强商业预付卡的发票管理第（三）款规定：加强对商业预付卡发票开具情况的监督，严格要求发卡人和销货方如实开具发票，一旦发现虚开的情况，要依法对开票方进行处理，确保商业预付卡发票开具的真实性。
　　新修订的《发票管理办法实施细则》（以下简称细则）第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。
　　根据上述规定，目前商业预付卡的开票行为与413号文及《细则》是相悖的，商业预付卡发售时实际经营业务尚未发生，开具发票显然不符合上述规定，因此有虚开的嫌疑。笔者认为，商业预付卡是一种新的商业消费模式，是由企业发售的代币卡，为避免售卡企业套现损害消费者利益，防止商业预付卡的违规使用，应在银行和政府的监管方面做出更多的规定和限制。商业预付卡由于其在发票填开方面受到的限制（如：品名只能笼统写日用品等，没有实际销售的商品名称，没有随附的销售清单），因此在企业所得税鉴证实务中，其可作为税前扣除项目的概率极小，因为注册税务师对这类发票的审核异常严格，原则上是不允许在税前列支的，企业也知晓这一点，通常在账务处理时就直接将其作为福利费、应酬费或营业外支出开支了。对此，笔者认为，税务部门应允许企业在发售商业预付卡时对发票填开灵活些，直接将商品名称填写为“购物卡/储值卡”，这样就能与实际经营业务相符，在开票方面也没有那么多的纠结，既严肃了税法，方便了企业，又能确保税款不流失。