■ 邵天营


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《财会通讯》　2006年第11期

财政部新发布的《企业会计准则——基本准则》中,涉及长期股权投资业务的准则主要包括《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第22号——金融工具的确认与计量》(以下简称新准则)。新准则对长期股权投资会计核算作了改进。

一、长期股权投资分类的改进

对投资按照适当标准分类是会计核算的基本要求。新准则虽来明确提出股权投资的具体分类,但从股权投资核算的原则与要求来看,实际上是按照投资的意图和能力不同,将股权投资划分为如下五类:
一是投资企业能够对被投资单位实施控制的投资。其中,控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。
二是投资企业对被投资单他具有共同控制或重大影响的投资。其中,共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,该控制仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在;重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权利,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
三是投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。该类投资不具备前两类投资的条件,也不存在活跃的交易市场,因此投资的公允价值不能可靠计量。
四是以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资。包括交易性投资和指定为公允价值计量且其变动计人当期损益的投资。其中,交易性投资是指为了从价格的短期波动中获利而购置和持有的股权投资;指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的投资是指符合以下条件之一的股权投资:(1)该指定可以消除或明显减少由于该投资的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况;(2)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该投资组合、或该投资和金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
五是可供出售投资。可供出售投资主要包括初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及不能明确归人其他各类投资的非衍生金融资产。
上述五类股权投资中,按企业投资的管理意图,前三类属于长期投资,以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资属于短期投资,可供出售投资则要依投资者意欲持有时间的长短划分为短期投资或长期投资。因此,笔者认为,长期股权投资实际上包括四种类型。

二、初始投资成本确定的改进

新准则虽然仍要求按初始投资成本对投资进行初始计量,但区分不同的取得方式规定了初始投资成本的确定方法,初始投资成本的内涵也不同于原准则的规定。
(1)同一控制下的企业合并中取得的,初始投资成本为合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额。
(2)非同一控制下的企业合并中取得的,初始投资成本为购买中实际付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值,加上合并发生的各项直接相关费用。对未来事项作出约定且购买日估计未来事项很可能发生、对合并成本的影响金额能够可靠计量的,也应将其计入初始投资成本。
(3)通过企业合并以外其他方式取得的,初始投资成本的确定在如下四个方面不同于原准则:一是以发和权益性证券方式取得的,应当按发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本,二是投资者投入的,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允的除外。三是通过非货币性资产交换取得的,如果该项交换具有商业实质且换入或换小资产的公允价值能够可靠计量,应当以换出资产的公允价值(换出资产的公允价值不能可靠确定或有确凿证据表明换入资产的公允价值更可靠时,应选用换人资产的公允价值)和应支付的相关税费作为初始投资成本,涉及补价的,还应当再加上支付的补价或减去收到的补价;否则,应当以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本,涉及补价的,应当加上支付的补价或减去收到的补价。四是通过债务重组方式取得的,其初始投资成本为接受转入的对其他单位股权投资的公允价值。

三、核算方法的改进

新准则要求对不同类型的投资采用小同的方法核算。(1)对于可供出售投资,应采用公充价值法核算。持有期间取得的现金股利(购入前已宣告但尚未支付的现金股利除外),应在宣告发放股利时,直接计人当期损益。期末应对投资按公允价值(不扣除将来处置时可能发生的交易费用)进行计价,因公允价值变动而产生的未实现利得或损失,应直接计入所有者权益。(2)投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资,应采用成本法核算、(3)投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的,应采用权益法核算。(4)投资企业能够对被投资单位实施控制的,应当采用成本法核算,编制合并财务报表时按照权益法进行调整。
企业采用权益法核算时,股权投资差额的确定及投资的后续确认与计量,都应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础。新准则要求,初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本;投资企业确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。

四、资产减值确认、计量的改进

新准则根据投资类型的不同提出了资产减值的确认、计量要求。(1)对于可供出售投资,应将减值测试日投资的公允价值低于其账面价值的差额确认为减值损失,计人当期损益。同时,应将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出,计入当期损益。已确认减值损失的投资价值以后恢复的,不得通过损益转回。(2)企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资,其减值金额为投资的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额,确认的减值损失直接计入当期损益。确认减值损失后,如有客观证据表明该股权投资价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回,计人当期损益。(3)对于投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的投资,存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。