财政部下发的《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称《准则》）规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，主要包括已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出租的建筑物，不含企业自用的房地产和作为存货的房地产。本文通过比较《准则》与税法的规定，分析二者的差异和相关的纳税调整。
　　对投资性房地产性质的界定不同
　　《准则》针对投资性房地产与一般固定资产、无形资产和存货不同的持有目的和性质，将其单独确认，规定了与有关资产不同的计量、核算和披露方法。
　　《企业所得税暂行条例实施细则》规定，固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等；无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。据此，税法将投资性房地产作为固定资产或无形资产处理。
　　对投资性房地产初始成本的计量基本相同
　　《准则》规定，企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量：外购投资性房地产的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。对于在建造投资性房地产过程中发生的利息支出，根据《企业会计准则第17号———借款费用》的规定，如果符合“资产支出已经发生，借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”条件的，应当将借款费用资本化，计入投资性房地产的账面价值。
　　《企业所得税暂行条例实施细则》规定，自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价；购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。对于发生的利息费用，《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）规定，为购置、建造和生产固定资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。
　　对投资性房地产账面价值的调整、折旧的计提或摊销处理不同
　　《准则》规定，如果投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得（即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计），应采用公允价值模式进行后续计量，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，在这种方式下，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销。否则采用成本模式，按实际发生的成本计量。
　　相关税法规定，对于投资性房地产，应按实际发生的成本计量，通常情况下，不得调整固定资产和无形资产的账面价值，除非符合《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）规定的“国家统一规定的清产核资；将固定资产的一部分拆除；固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价有错误”。另外，《企业所得税暂行条例实施细则》规定，房屋、建筑物应当从投入使用月份的次月起计提折旧，无形资产应当采取直线法在不短于合同规定的使用期间内摊销。
　　由此看出，在成本模式下，《准则》和税法的处理基本一致，但在公允价值模式下，二者存在明显的差异：会计上在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值，差额计入损益，不计提折旧或摊销；而税务上按实际成本确定投资性房地产的账面价值，不确认公允价值变化所产生的所得，对投资性房地产计提折旧或摊销。
　　对投资性房地产与其他资产相互转换的处理不同
　　《准则》规定，将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产的：在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。在公允价值模式下，投资性房地产转换为自用房地产的，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。自用房地产或存货转换为投资性房地产时，应当按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。
　　相关税法规定，投资性房地产与其他资产的相互转换，一般情况下，应按实际的成本作为其入账成本，不确认转换收益或损失，与《准则》中成本模式下的计价方式相同。但对于房地产开发企业将开发产品转作固定资产，根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）的规定，应视同销售确认相应的所得，同时按视同销售价格确认投资性房地产的计税成本。
　　此外，《准则》与相关税法对投资性房地产后续支出的处理也存在差异。
　　例：2007年12月25日，甲公司（工业企业）将一栋刚刚盖好的厂房出租给乙公司，该厂房总投资为80万元。甲公司采用公允价值模式计量，2008年底，该厂房的市场价格为100万元。2009年底，该厂房的市场价格为90万元。2010年底，甲公司将该厂房出售，取得价款100万元。假定税法规定应按20年计提折旧，不考虑残值和除所得税以外的其他税费，甲公司每年实现的利润均为100万元，所得税税率为30%，无其他纳税调整项目。
　　2007年12月25日，厂房建成，应按实际发生的成本入账。
　　借：投资性房地产800000　　贷：在建工程800000。
　　2008年12月31日，该厂房的市场价格为100万元，账面价值为80万元，根据《准则》的规定，应按市场价格对投资性房地产的账面价值进行调整，差额20万元计入当期收益；另外，采用公允价值模式的，不需要对投资性房地产计提折旧。
　　借：投资性房地产200000　　贷：利得200000。
　　2008年，税务上计提折旧4万元（80÷20），不确认房价上涨产生的所得，会计处理比税务处理多计收益24万元（20＋4）。因此，甲公司在申报2008年所得税时，应调减应纳税所得额24万元，应缴企业所得税22.8万元[（100－24）×30%]。
　　此时，厂房的账面价值为100万元，计税基础（成本）为76万元（80－4），根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，二者之间的差额24万元（100－76）属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债7.2万元（24×30%）。
　　借：所得税　　300000
　　贷：应交税金——应交所得税　　228000
　　递延所得税负债72000。
　　2009年12月31日，该厂房的市场价格为90万元，账面价值为100万元，差额10万元应冲减厂房的账面价值，并计入当期损失。
　　借：损失　　100000
　　贷：投资性房地产　　100000。
　　2009年，税务上计提折旧4万元，不确认房价下跌产生的损失，会计处理比税务处理多计损失6万元（10－4）。因此，甲公司在申报2009年所得税时应调增应纳税所得额6万元，应缴企业所得税31.8万元[（100＋6）×30%]。
　　此时，厂房的账面价值为90万元，计税基础（成本）为72万元（80－8），二者之间的差额18万元（90－72）为累计应确认的应纳税暂时性差异。2009年底，应保留的递延所得税负债余额为5.4万元（18×30%），该科目年初余额为7.2万元，应转回递延所得税负债1.8万元（7.2－5.4）。
　　借：所得税　　300000
　　递延所得税负债18000　贷：应交税金———应交所得税　　318000。
　　2010年12月31日，甲公司将该厂房出售，取得价款100万元。
　　借：银行存款1000000　贷：投资性房地产900000　　利得　　100000。
　　2010年，税务上计提折旧4万元；确认厂房转让收入100万元、计税成本68万元（80－12），即确认转让所得32万元（100－68），税务处理比会计处理多计所得18万元（32－4－10）。因此，甲公司在申报2010年所得税时应调增应纳税所得额18万元，应缴企业所得税35.4万元[（100＋18）×30%]。
　　此时，厂房账面价值为零，计税基础（成本）也为零，年初递延所得税负债余额5.4万元应当全部转回。
　　借：所得税　　300000
　　递延所得税负债　54000　　贷：应交税金——应交所得税　354000。