摘　要：母公司在编制集团内的合并报表时，抵销分录的正确与否直接关系到合并报表数据的准确性。本文将从母公司个别报与集团视角出发，全新的诠释抵销分录的由来，以便能给合并报表的编制者带来便捷，以及对合并报抵销分录的真实理解。

关键词：个别报表；集团视角；抵销分录


　一、引言
　　母公司合并报表的编制既是一个复杂的过程，又是一个绝对不可缺少的工作环节。在实际工作实务中，企业财务工作人员在制作工作底稿时，对抵销分录的编制难以做到全面、准确，对其理解更是存在欠缺之处。为更好的帮助报表编制者，对合并报表抵销分录理解，下面笔者将从内部投资的抵销、内部债权债务的抵销、内部交易的抵销三个方面进行全面的分析。力求在今后的实际工作中，在处理合并会计报表时，应根据上述内容逐一考虑，才能避免遗漏，确保完整。
　　　二、集团内部投资的抵销
　　　（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
　　

①2012年1月1日，A公司以银行存款1 100万元，自非关联方甲公司购入B公司80%有表决权的股份。当日，B公司账面所有者权益总额为800万元，其中，股本600万元，资本公积100万元，盈余公积20万元，未分配利润80万元。当日B公司有一专利权账面价值200万元，公允价值300万元，尚可使用10年，假定无残值。
②2012年3月，A公司向B公司销售甲商品一批，售价100万元，成本80万元，增值税税率为17%，至2012年12月31日，B公司已将该批商品对外售出50%。
③2012年6月，A公司自B公司购入乙商品作为管理用固定资产，采用年限平均法计提折旧，折旧年限为5年，预计净残值为0。B公司出售该商品不含增值税货款200万元，成本为150万元；甲公司已于当日支付货款。
④2012年度，B公司实现净利润150万元，年末计提盈余公积15万元，当年B公司分红40万元；
⑤2012年末B公司持有的可供出售金融资产增值30万元。
　　现在笔者将对母公司A公司有关2012年末合并会计报表的相关事项进行会计处理：
　　　第一步、站在母公司的个别报表角度分录：　　
　　1.投资时：借：长期股权投资 1 100 贷：银行存款 1 100
　　2.分红时：借：应收股利 32，贷：投资收益 32 ；
　　2012年末其长投账面余额为1 100万元。
　　　第二步、站在集团角度，合并报表前的准备工作
1.首先将母公司的长期股权投资追溯为权益法：
①初始投资成本为1 100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为720万元（＝900×80%），形成商誉380万元，无需追溯；
②被投资方分红的追溯：借：投资收益32，贷：长期股权投资 32
③被投资方净利润的追溯，首先将子公司修正为公允口径而且剔除了未实现内部交易损益的标准：150－10－（100－80）×50%－［（200－150）－（200－150）/5×6/12］＝85（万元）；然后作如下追溯分录：借：长期股权投资 68（＝85×80%），贷：投资收益 68。
④被投资方其他权益变动的追溯：
借：长期股权投资 24，贷：资本公积　24
⑤追溯后的投资余额＝1 100－32＋68＋24＝1 160（万元）。
2.然后将子公司的数据调整为公允口径：
　　　　　①借：无形资产 100 ，贷：资本公积 100
　　　　　②借：管理费用 10，贷：无形资产10
　　　最后编抵销分录，公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销：
　　借：股本　600、资本公积　230（＝100＋100＋30）、商誉　380
　　　　盈余公积　35＝20＋15、年末未分配利润110（＝80＋85－40－15）　　　　贷：长期股权投资　1 160、少数股东权益　195（＝975×20%）
　　　　　　母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销：
　　借：投资收益　68、少数股东收益 17（＝85×20%）、年初未分配利润 80
　　　　　贷：提取盈余公积15、向所有者分红40 、年末未分配利润 110
　　　三、集团内部债权债务的抵销
　　集团内母子公司之间内部债权债务的抵销包括应收账款和应付账款、其他应收款和其他应付款、预收账款和预付账款、持有至到期投资和应付债券，以及应收票据和应付票据等，下面笔者将以应收账款和应付账款为例，进行内部抵销的分析。
　首先根据期末内部应收账款余额作抵销①，然后根据期初内部应收账款已提过的坏账准备作抵销②，最后根据当年内部应收账款所计提或反冲坏账准备的会计分录，倒过来即为抵销分录③，具体抵销分录如下：







　
　　（二）内部交易的买方当年购入存货当年全部售出时：　　
　　借：营业收入，贷：营业成本
　　（三）当年购入的存货，留一部分卖一部分
　　先假定都卖出去：借：营业收入，贷：营业成本。
　　再对留存存货的虚增价值进行抵销：借：营业成本，贷：存货。
　　（四）上年购入的存货，本年全部留存
　　借：年初未分配利润，贷：存货
　　（五）上年购入的存货，本年全部售出
　　借：年初未分配利润，贷：营业成本
　　（六）上年购入的存货，本年留一部分，卖一部分
　　先假定都售出：借：年初未分配利润，贷：营业成本。
　　对留存存货的虚增价值作如下抵销：借：营业成本，贷：存货。
　　（七）存货跌价准备在存货内部交易中的处理
　　先对上期多提的跌价准备进行反冲：借：存货，贷：年初未分配利润。　　
　　对于本期末存货跌价准备的处理，先站在个别公司角度认定应提或应冲减，然后站在总集团角度再认定应提或应冲额，两相比较，补差即可。分录如下:
　　借：存货，贷：资产减值损失；或 借：资产减值损失，贷：存货
　　针对存货的内部交易，现举个实例进行说明。假定A公司是B公司的母公司，2011年A公司销售商品给B公司，售价100万元，成本60万元，B公司购入后当年并未售出，年末该存货的可变现净值为70万元，2011年合并报表时的抵销分录：
①借：营业收入100，贷：营业成本　60、存货 40
②借：存货（存货跌价准备）30，贷：资产减值损失30
　　假定2012年B公司将上年购入的商品留一半卖一半，年末商品的可变现净值为26万元，则2012年的抵销分录如下：
①借：年初未分配利润 40，贷：营业成本 40
②借：营业成本 20，贷：存货20
③借：存货 30，贷：年初未分配利润 30
④借：营业成本，15，贷：存货（存货跌价准备）15
⑤年末B公司将商品销出一半，剩余一半的价格为50万，而可变现净值为26万，因此应提取减值准备24万元，已提过准备15万元，应补提准备9万元。而总集团认为销出一半后剩余商品的价格是30万，即成本的一半，因此当年应提准备4万元，对乙公司多提的5万跌价准备作如下反冲：借：存货（存货跌价准备）5，贷：资产减值损失 5。
　　结语：站在集团角度来看待母子公司之间的内部经济活，实质上并没有真正的发生资产或负债的增减变动，而只是资产或负债之在集团内部的转移，总量是不变动。透过母公司个别报表，以及从集团角度来分析抵销分录，使我们对抵销分录能有更清晰的认识。