摘要：餐饮管理成本控制是一个复杂的系统工程，为了有效地控制成本，避免某些环节成本控制严格，某些环节成本流失严重，导致总成本并没有得到真正控制的局面，必须采用系统思维方法，对餐饮成本进行全面、系统的控制，以堵住每一个环节、每一个部门的成本漏点。为此，有必要设计一个完整的餐饮成本控制体系。本文对餐饮管理成本控制系统的构建路径和成本控制系统组成进行了探讨。
关键词：餐饮管理 成本控制 成本责任中心 利润责任中心 投资责任中心

一、餐饮管理成本控制系统的构建路径
（一）建立责任中心
责任中心是承担一定经济责任，并享有一定权利和利益的企业内部（责任）单位。它是餐饮企业内部可在一定的范围内控制成本发生、收益实现和资金使用的组织单位。首先，企业应根据自身的管理体制和经营管理工作的需要，把所属的各部门、各单位或者各作业划分为若干既相互区别又相互联系的责任中心。责任中心可以在原有的组织结构基础上进行划分，也可以把原有的几个部门或几个作业合并为一个责任中心。它可大可小，可以是单个人、可以是一个销售部门、分公司、事业部，甚至是整个企业。餐饮企业为了实行有效的成本控制，应按照统一领导、分级管理的原则，明确各责任单位应承担的经济责任、应有的权利，促使各责任中心尽其责任协同配合实现企业预算总目标。责任中心通常分为成本责任中心、利润责任中心和投资责任中心。
（二）确定各责任中心目标，编制责任预算
责任中心目标是有关责任中心在其权责范围内，预定应当完成的生产经营任务和财务指标。它是把企业全面预算所确定的总目标和任务进行分解，为每一责任中心确定相应的责任目标，为每一责任中心编制相应的责任预算，以便各责任中心了解其在实现企业总体目标的过程中所应完成的具体工作任务。具体做法是，按照责任中心逐层进行指标的纵向和横向分解，并分别指定下级责任中心负责完成。每个子目标可再划分为更小的目标，并指定更下一级的责任中心去完成，从而在企业内部形成一个逐级控制，并层层负责的责任中心体系。
最后将各责任中心的指标定量化，编制出相应的责任预算。责任预算是指以责任中心为对象，对可控成本、收入、利润或投资所编制的预算。它是企业总预算的补充和具体化。责任预算由不同的指标构成，包括主要指标和其他指标两部分。主要指标是指各责任中心所涉及的考核指标，也是必须保证实现的指标。其他指标是为保证主要指标的完成而设定的，或是根据餐饮企业其他总目标分解的指标，通常有劳动生产率、设备完好率、出勤率和职工培训等。
（三）建立责任核算系统
责任核算系统是成本控制系统的信息系统。它是一套完整的日常记录，计算和考核有关责任预算执行情况的信息系统，主要为餐饮企业进行成本控制提供必要的参考数据和信息。具体做法有两种；
1．“单轨制”。指的是简化日常核算，不另设专门的责任会计账户，而是在传统财务会计的各总账中，为各责任中心分别设立明细账进行登记、核算。如要将原先属于“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”的费用项目按照“谁受益谁负担”的原则分别划分归属到采购、验收、储存中心、生产、服务、销售中心等责任中心的责任成本之中，划分时应保证成本负担的公平合理和相对准确。
2．“双轨制”。指的是与传统财务会计分开核算，由各责任中心指定专人把各中心日常发生的成本、收入以及各中心相互间的结算和转账业务记入单独设置的责任会计的账户内，然后根据管理需要，定期计算盈亏。
计算机网络技术和会计电算化的应用使得企业能够全面、动态、明细地核算各责任中心的收入和成本并适时提供责任会计报告，便于总体管理部门及时、正确地考评其经营业绩，以及各责任中心有针对性地改进措施，提高经营效率和效果。
（四）编制责任报告
责任报告又称成本控制报告、业绩报告，是为反映各责任中心责任预算执行情况而编制的书面文件。其目的是将责任中心的实际成本与预算相比较，以判别成本控制业绩。编制责任报告，可以帮助责任中心对预算与实际之间的差异进行分析和比较，从而评价和考核各责任中心的工作成绩和经营效果，并分别揭示它们取得的成绩和存在的问题，以保证经济责任制的贯彻执行。
（五）责任业绩考核
责任业绩考核是成本控制系统发挥作用的重要因素。它是以责任报告为依据，分析、评价各责任中心责任预算的实际执行情况，找出差距，查明原因，借以考核各责任中心成本控制效果，实施奖惩，促使各责任中心积极纠正行为偏差，努力降低成本，完成成本控制预算目标的过程。
（六）实施奖惩
奖惩制度是维持成本控制系统长期有效运行的重要手段。餐饮企业应规定明确的奖惩办法，让各责任中心明确业绩与奖惩之间的关系，知道什么样的业绩将会得到什么样的奖惩。恰当的奖惩制度会引导所有员工主动约束自己的行为，控制成本费用，尽可能以较少的支出获取较大的收益。
二、餐饮管理成本控制系统的组成
（一）成本责任中心
1.含义。所谓成本责任中心是指对成本或费用承担责任的责任中心，简称成本中心。餐饮企业内部凡是有成本发生，需要对成本负责，并能实施成本控制的单位，都要建立成本中心。成本中心既是餐饮企业主要成本的产生点，又是降低企业经营成本的关键点。成本中心的任务是在餐饮企业确定的产品或服务的质量和数量目标下，千方百计实现成本降低。它包括采购、验收、储存；准备与加工、服务、销售和其他管理部门等成本中心。
2.类型。成本中心有两种类型：标准成本中心和费用中心。标准成本中心是指通过技术手段可以较准确地估算出成本发生额的成本中心。其典型代表是厨房、操作间等，在菜肴的生产过程中，每个菜品标准成本卡上都明确规定出原材料的用量标准和价格标准。费用中心是指费用是否发生以及发生数额的多少是由管理人员决策所决定的成本中心。如宣传特色菜肴的广告费用。
3.考核指标。成本中心控制和考核的内容是责任成本，责任成本是指特定责任中心全部的可控成本。考核指标主要采用相对指标和比较指标，包括成本（费用）变动额和成本（费用）变动率两个指标。成本指标具有很强的综合性，无论哪一项生产作业或管理作业出了问题都会引起成本失控。
4.成本中心的成本控制报告。它主要反映其责任成本的预算额、实际发生额及其差异额，并按成本或费用的项目分别列示。成本控制报告应以可控成本为重点，对于不可控成本可以不予列示。但为了便于了解成本中心的全貌，也可同时列示，作为成本控制报告的参考资料。
（三）利润责任中心
1.含义。一个责任中心，如果能同时控制生产和销售，既要对成本负责又要对收入负责，但没有责任或没有权力决定该中心资产投资的水平，因而可以根据其利润的多少来评价该中心的业绩，那么，该中心称为利润责任中心，简称利润中心。如企业的事业部，分店，分公司。利润中心往往处于企业内部的较高层次，一般具有独立的收入来源或能视同一个有独立收入的部门，一般还具有独立的经营权。利润中心对成本的控制是联系着收入进行的，它强调相对成本的节约。
2.类型。利润中心有两种类型：一种是自然的利润中心，它直接向企业外部出售产品，在市场上进行购销业务。例如，某餐饮公司采用事业部制，每个事业部均有销售、生产、采购的职能，有很大的独立性，这些事业部就是自然的利润中心。另一种是人为的利润中心，它是指只对内部责任中心提供产品或服务，而取得“内部销售收入”的利润中心。这种利润中心一般不直接对外销售产品。成为人为利润中心应具备两个条件：一是该中心可以向其他责任中心提供产品或服务；二是能为该中心的产品确定合理的内部转移价格，以实现公平交易、等价交换。
一般说来，利润中心要向顾客销售其大部分产品，并且可以自由地选择大多数材料、商品和服务等项目的来源。
3.考核指标。利润中心的考核指标为利润，通过比较一定期间实际实现的利润与责任预算所确定的利润，可以评价其责任中心的业绩。但由于成本计算方式不同，各利润中心的利润指标的表现形式也不相同。（1）当利润中心不计算共同成本或不可控成本时，其考核指标是利润中心边际贡献总额。人为利润中心适合采用这种方式。利润中心边际贡献总额=利润中心销售收入总额-利润中心可控成本总额（或变动成本总额）。（2）当利润中心计算共同成本或不可控成本时，其考核指标包括利润中心边际贡献总额和利润中心可控利润总额等。自然利润中心适合采用这种方式。利润中心边际贡献总额=该利润中心销售收入总额-该利润中心变动成本总额。利润中心可控利润总额=该利润中心边际贡献总额-该利润中心固定成本。企业利润总额=各利润中心可控利润总额之和-企业不可分摊的各种管理费用、财务费用等。
4.利润中心的责任报告。利润中心的责任报告是对各个利润中心执行责任预算情况的系统概括和总结。其主要形式有报表、数据分析和文字说明等。将责任预算、实际执行结果及其差异用报表予以列示是责任报告的基本形式。利润中心的利润差异较大时，应在责任报告中进行分析并写出说明。通过利润中心的责任报告，可以了解利润完成的主要原因，并据以对利润中心的工作业绩进行考评。
（四）投资责任中心
1.含义。投资责任中心是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心，简称投资中心。它是最高层次的责任中心，具有最大的决策权，也承担最大的责任。一般而言，大型餐饮集团所属的子公司、分公司、事业部往往都是投资中心。投资中心同时也是利润中心，它与利润中心的区别主要有两个：一是权力不同，利润中心没有投资决策权，而投资中心既有生产经营决策权也有投资决策权。二是考核办法不同，考核利润中心业绩时，不进行投入产出的比较；考核投资中心业绩时，必须将所获利润与所占用的资产进行比较。在组织形式上，成本中心一般不是独立法人，利润中心可以是，也可以不是独立法人，而投资中心一般是独立法人。
2.投资中心的考核指标。投资中心的考核指标主要有投资报酬率和剩余收益。（1）投资报酬率也称投资利润率，是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率，它是全面反映投资中心各项经营活动的质量指标，用于综合评价和考核投资中心的投资经营成果。该指标也可以称为净资产利润率。它主要说明投资中心运用“公司产权”供应的每一元资产对整体利润贡献的大小，或投资中心对所有者权益的贡献程度。值得说明的是，由于利润是期间性指标，故上述投资额或总资产占用额应按平均投资额计算。投资报酬率能综合反映一个投资中心、一个企业，甚至一个行业的各个方面的全部经营成果。通过这项指标可以在同一个企业不同的投资中心之间，或者在同行业不同企业之间进行比较，从而做出最优投资决策。其不足是可能会使投资中心只顾本身利益而放弃对整个企业有利的投资机会，造成投资中心的近期目标与整个企业的长远目标相背离。（2）剩余收益。剩余收益是一个绝对数指标，是指投资中心获得的利润扣减其最低投资收益后的余额。最低投资收益是投资中心的投资额（或资产占用额）按规定或预期的最低报酬率计算的收益。其计算公式如下：剩余收益=利润-投资额×预期的最低投资报酬率=投资额×（投资利润率-预期的最低投资报酬率）。以剩余收益作为投资中心经营业绩评价指标时，只要投资中心的某项投资其投资利润率大于预期的最低投资报酬率，那么该项投资便是可行的。该指标体现了投入与产出的关系，可以保持各投资中心获利目标与企业总的获利目标达成一致。剩余收益和投资报酬率起互补作用。剩余收益弥补了投资报酬率的不足。
3.投资中心的责任报告。投资中心责任报告主要反映责任预算实际执行情况，揭示责任预算与实际执行的差异。在揭示差异时，还必须对重大差异予以定量分析和定性分析。定量分析旨在确定差异的发生程度，定性分析旨在分析差异产生的原因，并根据这些原因提出改进建议。Z
（注：本文系四川省西昌学院重点课题；项目编号：ZZSSB0704）