摘要：近年来，税务会计与财务会计分离与否这一话题备受关注。本文从存货角度分析了二者之间存在的差异，认为差异是导致二者分离的根本原因，又对如何构建符合我国现状的税务会计与财务会计模式进行了分析。
关键词：税务会计 财务会计 存货 分离


企业税务会计从企业财务会计与管理会计中分离出来，是社会经济发展到一定阶段的产物，是对会计理论的不断完善与进步。在西方国家，它早已独立形成一个完整的会计体系，与财务会计、管理会计一起构成企业会计体系的三大支柱。而在我国，税务会计却仍只是介于会计准则与税法之间的边缘学科。尽管如此，由于税务会计与财务会计目标存在根本分歧，两者的最终分离成为一种必然。本文首先从理论上探讨了税务会计与财务会计的联系与区别，而后具体从存货角度分析了两者之间的差异，得出结论认为两者分离是大势所趋，并对现阶段如何构建符合我国国情的税务会计与财务会计的关系做出了思考。
一、税务会计与财务会计的联系与区别
税务会计是从财务会计中逐渐分离而来，但他并不是单独存在的。企业的财务会计系统在日常的记录过程中，建立了一套完备的财务活动数据库，据此编制财务报表，供决策者适用；而税务会计则利用财务会计系统提供的数据对财务会计处理中与现行税法不符的会计事项进行纳税调整，据此编制纳税申报表，缴纳税金，供税务部门稽核。
财务会计目标可简述为“决策有用”与“解除受托责任”，这一目标的实现方式，依赖于向相关信息使用者提供财务报告。对于税务会计的目标，查尔斯·T·亨瑞格等人在其所著《会计学》中写道：“税务会计有两个目标：遵守税务会计和尽量合理避税。”这一目标通过向税务机关提交纳税申报表得以实现。目标上的差异是导致财务会计与税务会计分离的根本原因。
二、存货会计处理新准则与税法之比较
（一）存货的定义及确认
《企业会计准则第1号——存货》（以下简称新准则）第三条规定，“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”同时，只有满足与该存货有关的经济利益很可能流入企业以及该存货的成本能够可靠的计量两个条件，才能予以确认。
《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第七十二条规定，“企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”可见，对于存货的定义与确认，准则与税法的会计处理基本一致。
（二）存货的初始计量与计税基础
新准则第五条规定存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
《实施条例》第七十二条规定，存货按照以下方法确定成本：1.通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；2.通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；3.生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
由此我们可以看出，新准则与税法在存货的初始计量上虽然表述不同，但是差异不大。同时，第五十六条规定，企业的各项资产，包括存货，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。我们据此可以确认存货的计税基础，即外购存货以购买价款和支付的相关税费为计税基础。投资者投入的，接受捐赠的，非货币性资产交换取得的，债务重组取得的存货，按该存货的公允价值和相关税费为计税基础。
（三）存货的计价方法
新准则第十四条规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。
《实施条例》第七十三条规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选择一种。计价方法一经选用，不得随意变更。由此可见，对于存货的计价方法，准则与税法的会计处理基本一致，都取消了对后进先出法的采用。不过，新准则没有对企业的存货计价方法变更的程序做出明确的规定和具体要求，而税法则不允许随意变更。
（四）存货的期末计量
新准则第十五条规定：“资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。”
《企业所得税法》第五十五条规定，计算应纳税所得额时，未经核定的准备金支出不准扣除，该项未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备，风险准备等准备金支出。差异具体表现在新准则要求企业在资产负债表日合理估计资产可能发生的损失，并据以计提减值准备，调减存货账面价值，目的是保证存货的成本能够真实反映资产实际价值的变化，防止企业虚增资产。而税法为了保证税收收入，则不允许企业税前扣除跌价准备。
（五）其他方面的差异
新准则第二十一条规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。
《企业所得税法》则规定，企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、毁损净损失，由其提供清查盘亏资料经主管税务机关审核后，准予扣除。不难看出，税法对于存货盘亏、毁损的扣除更为谨慎，程序上也更加复杂，纳税人要确认存货的损失，必须有确凿的证据，并经审核批准后，才能予以扣除。
三、财税分离的必然性
由上文可以看出，对于存货在税务会计与财务会计处理中，有相似之处，但也存在很多差异。有相似之处，税务会计便可以直接借鉴财务会计的处理方法；而差异则是导致财务会计与税务会计分离的直接原因。大量差异的存在，如果一味的通过纳税调整来解决，不仅增加了核算成本，由财务会计记录调整而来的纳税申报表也难以保证准确性。而且在实务中，当税法与会计制度、准则冲突时，由于税法的法定性、强制性，只能是准则迁就税法，这就大大降低了财务会计信息的准确度与相关度。由此可见，财税分离既保证了财务信息的相关性，又保证了税务信息的准确性，还降低了核算成本，分离势在必行。
另一方面，企业税务筹划的需求也是财税分离的一个重要原因。众所周知，2012年1月1日起，上海交通运输业和部分现代服务业将由征收营业税改征增值税。每一次重大税收政策改变，会给纳税人税负带来重大影响。纳税人应当提前解读政策，依据政策提前调整业务，最大限度地享受税改带来的好处，而不能等业务做完之后再通过财务处理规避税收，由此，我们可以看出建立税务会计部门的重要性，企业财务会计的主要目标是为相关决策者提供决策有用信息，自然忽视税务筹划的重要性，也就不能为企业带来税收收益。建立税务会计部门，专岗专职，在政策变更之前提前对税务会计部门人员进行相关培训、学习，使税务会计人员尽快地熟悉各税种征管流程、税法对增值税纳税人身份认定以及如何规范开具增值税专用发票、取得增值税专用发票并抵扣等规定。
四、现阶段应构建何种税务会计与财务会计模式
当前，我国企业会计核算水平普遍不是很高，税务部门管理水平有限，如果过度追求“财税分离”，将会给税收征管部门带来很大困难，会计人员也很难把握，这样反而会适得其反。所以我们应该采取逐步分离方式，在合理保持税务会计与财务会计之间差异的基础上，我们应当建立一个从财务会计到税务会计合理过渡的核算体系，完成税务会计报表与财务会计报表、纳税申报表与税务会计报表的衔接工作，为企业的会计实务工作建立一套标准的方法体系，减少会计人员对具体操作方法选择的随意性，也为税务机关的后期稽查提供一个从财务会计报表到纳税申报表调整的完整、清晰的记录轨迹，降低征管成本。J




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