在企业纳税筹划过程中，需要在现行税制的框架里探寻税收筹划的空间和机会，即寻求规则约束下的变通与转化的对策。本文基于变通转化的纳税筹划思维模式，从时间转化、业务转化、价格转化、身份转化四个方面，通过案例分析，探寻企业纳税筹划的具体方案。
一、基于时间转化的方案设计
基于时间转化的思路进行纳税筹划，很多纳税人首先想到的是推迟收入的入账时间来实现，但从现实来看，纳税人对有关收入的入账时间进行调整是很难实现的，而对增值税进项税额抵扣时间进行调整确有其运作空间。税法对纳税人购进货物的时间没有作任何限制，企业有完全的自主权决定何时购进货物或劳务。
例1：A企业增值税的纳税期限为1个月。2011年4月，其销项税额为100万元，购买固定资产以外的货物进项税额为83万元。2011年5月，其销项税额为100万元，购买固定资产以外的货物进项税额为100万元。A企业计划在2011年4月或5月购买一台价值为100万元（不含增值税）的设备来扩大生产，购买当月即可投入使用，预计生产出的产品自购进设备当月起3个月后即可对外销售并实现效益。其纳税筹划方案如下：
方案1：2011年5月购进设备：2011年4月应纳增值税=100-83=17（万元）；2011年5月应纳增值税=100-100-100×17%=-17（万元）。本月不缴增值税，17万元的增值税进项税额留待以后月份抵扣。
方案2：2011年4月购进设备：2011年4月应纳增值税=100-83-100×17%=0（万元）；2011年5月应纳增值税=100-100=0（万元）。
由此可见，方案2比方案1少纳增值税17万元（17-0），虽然方案2在2011年4月就支出了117万元（100+100×17%）购进设备，比方案1早支出了1个月，但是同样也会提前1个月获取收益。因此从纳税筹划的角度来看，方案2优于方案1。
由此可以看出，找准认证、抵扣进项税额的最佳时间点，节税的效果相当明显。但纳税人在运用该筹划方案时，应当特别注意以下几点：一是在选择认证、抵扣进项税额的最佳时间点时，对取得的增值税专用发票一定要在开具之日起90日内认证，不要错过90日的认证期。二是在对后期的各项收入情况进行预测时，一定要综合考虑各种影响因素，并采用严谨、科学的方法，最大限度地使预测的结果更加接近实际情况。三是如果纳税人预测在发票开具之日起90日内仍然不能找到最佳的认证、抵扣时间点，可以自购进货物或应税劳务的阶段就开始筹划，推迟购进时间，以延长运作的期间，为寻找认证、抵扣进项税额的最佳时间点提供条件。四是在选择购进货物或劳务的时间点时，要保障对生产经营的供应，尽量避免对正常生产经营的影响。
二、基于业务转化的方案设计
基于业务转化的思路进行纳税筹划，主要是将企业的业务活动从一种业务形式转化为另一种业务形式。比如租赁业务，只要能对设备出租相关的税收政策加以分析、对比，就可以找到筹划思路。
《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》第3条“关于营业额问题”规定：经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。出租货物的实际成本包括由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息（包括外汇借款和人民币借款利息）。从中可以看出，融资租赁应缴纳营业税的计税依据实际上是扣除成本费用后的净收入；而经营租赁时按营业税“服务业”中的“租赁业”征税的，其营业额为向对方收取的全部费用，包括价外收费，且不得抵扣成本费用支出。因此，在提供租赁业务时是选择融资租赁还是经营租赁，租赁方所承受的税负是不一样的。
例2：某市的A银行是经中国人民银行等部门批准，可以经营融资租赁业务的单位。今年10月份，该市B公司进行技术改造，需增加一条自动化流水线，为此，B公司与A银行开始商谈增加流水线设备事宜。经测算该条自动化流水线约需资金1 200万元左右。A银行在选择采用何种租赁方式时，有人认为应当采用经营租赁方式，理由是：在市场竞争激烈的环境下，一旦出现企业不能如期支付租金的情况，由于出租方拥有设备所有权，可以最大限度的减小租赁损失；也有人建议融资租赁方式，因为融资租赁方式具有融资性质，承租人分期付款，出租方资金回收较快，在成功实现设备所有权转移时，还可以避免租赁到期回收的陈旧设备惨遭淘汰的风险。
结合上述问题，假设A银行接受B公司委托，就B公司进行技术改造。增加自动化流水线事宜，拟定了两套方案，分别如下：
方案1：采用融资租赁方式。A银行与B公司签订融资租赁合同。明确融资租赁价款为1 200万元，租赁期为8年，B公司每年年初支付租金150万元，合同期满付清租金后，该生产线自动转让给B公司，转让价款为10万元（残值）。
方案2：采用经营租赁方式。与B公司签订经营租赁合同，租期8年，租金总额1 020万元，B公司每年年初支付租金127.5万元。租赁期满，A银行收回设备，假定收回设备的可变现净值为200万元。
A银行购买此生产线，购置价格为819万元（含增值税），境内运输费和安装调试费20万元，借款利息15万元。A银行在两种方案下的各项税负和总收益计算如下：
方案1：融资租赁方式。
应纳营业税：[（1 200+10）-（819+20+15）]×5%=17.8（万元）
应纳城市维护建设税及教育税附加：17.8×（7%+3%）=1.78（万元）
应纳印花税：1 200×0.5/10 000=0.06（万元）
方案1总税负：17.8+1.78+0.06=19.64（万元）。
A 银行所获利润为：1 200+10-（819+20+15）-17.8-1.78-1.78-0.06=336.38（万元）。
方案2：经营租赁方式。
应纳营业税：1 020×5%=51（万元）
应纳城市维护建设税及教育费附加：51×（7%+3%）=5.1（万元）
由于租赁合同的印花税税率为1‰，所以应纳印花税：1 020×1‰=1.02（万元）。
总税负：51+5.1+1.02=57.12（万元）
A银行所获利润为：1 020+200-（819+20+15）-51-5.1-1.02=308.88（万元）
由此可见，不同的租赁方式税负各不相同，A银行采用方案1，即融资租赁方式税负较轻，综合收益较高。
三、基于价格转化的方案设计
例3：某集团公司有甲、乙、丙三个公司，分别设立在A、B、C三国，A、B、C三国的企业所得税税率分别为40%、30%和10% 。甲公司专门生产各种叉车零配件，乙公司购进甲公司的零部件经组装出售。若按市场价格，甲公司的一套零部件售价为2.8万元，成本为2万元，乙公司的产品售价每台为3.6万元。
2010年度，甲公司共向乙公司提供了100套零部件，乙公司经组装全部销售出去，则：
甲公司应纳企业所得税为：（2.8-2）×100×40%=32（万元）
乙公司应纳企业所得税为：（3.6-2.8）×100×30%=24（万元）
集团公司总税负为56万元。
为了减轻集团公司整体税负，该集团对销售策略进行了调整，即甲公司以每套2.1万元的价格将零部件卖给丙公司，丙公司以每套3.5万元的价格转卖给乙公司，则：
甲公司应纳企业所得税为：（2.1-2）×100×40%=4（万元）
乙公司应纳所得税额为：（3.6-3.5）×100×30%=3（万元）
丙公司应纳所得税额为：（3.5-2.1）×100×10%=14（万元）
集团公司整体税负降为21万元，减轻了35万元的税负。
价格转移的纳税筹划方法由来已久，但同时也是税务管理当局查得最严格的筹划技术。企业主要利用有关联关系的公司，通过把产品、劳务的转让价格定得比市场公平价格高一点或低一点的方法，来达到少纳税、不纳税或推迟纳税的目的。利用关联企业避税必须是税务机关对这一企业认同的条件下才可予以执行。同时，不同行业、不同产品的转让定价方法也有不同，一定要在运用价格转移避税基本方法时，仔细结合税法的有关规定，在税法合理的范围内，实现税种的转化，降低税负，也可避免筹划失败。
企业都是通过相关业务的经营来实现其财务目标的，而税收又是与业务紧密相连的，税收产生于业务，不同的业务决定着税收的性质和流量，从而决定着企业的税负。因此，在税收筹划方案设计时，要充分利用转化思维，将业务进行价格、税种等形式的转化，以寻找合适的筹划空间。
四、基于身份转化的方案设计
增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，税率一般为17%；销售或者进口部分优惠税率货物，税率为13%。增值税小规模纳税人增值税征收率为3%。
例4：甲饲料销售企业现为增值税小规模纳税人，年应税销售额为100万元（不含增值税），会计核算制度比较健全，符合转化为增值税一般纳税人的条件，适用13%的增值税税率。该企业从生产饲料的增值税一般纳税人处购入饲料70万元（不含增值税）。其纳税筹划方案如下：
方案1：仍作为增值税小规模纳税人。
应纳增值税=100×3%=3（万元）
应纳城建税及教育费附加=3×（7%+3%）=0.3（万元）
现金净流量=含税销售额-含税购进金额-应纳增值税-应纳城建税及教育费附加-应纳企业所得税={100×（1+3%）-70×（1+13%）-3-0.3-[100-70×（1+13%）-0.3]}×25%=15.45（万元）
方案2：申请成为增值税一般纳税人。　　
应纳增值税=100×13%-70×13%=3.9（万元）
应纳城建税及教育费附加=3.9×（7%+3%）=0.39（万元）
现金净流量=含税销售额-含税购进金额-应纳增值税-应纳城建税及教育费附加-应纳企业所得税=[100×（1+13%）-70×（1+13%）-3.9-0.39-（100-70-0.39）]×25%=22.2075（万元）
由此可见，方案2比方案1多获现金净流量6.7575万元（22.2075-15.45）。因此，企业应当选择方案2。
五、结论
基于时间转化的思路进行纳税筹划，找准认证、抵扣进项税额的最佳时间点，节税的效果相当明显；基于业务转化进行纳税筹划，我们要认真熟识税收政策，对不同的业务方式进行综合对比、慎重选择，才能确定出最优方案；基于价格转化进行纳税筹划，运用价差转移避税时，要充分利用转化思维，从价格、税种等多种形式入手，才能找到合适的筹划空间；基于身份转化进行纳税筹划，除考虑税率的差异外，可通过比较纳税人的现金净流量来做出纳税人身份的选择。Z



参考文献：
1.陈国庆.税收筹划的基本原理[J].财会月刊，2009，（25）.
2.于明珠.论规避企业税收筹划风险[J].中南财经政法大学财政税务学院，2010，（9）.
3.吴文华.规避税收筹划风险的路径[J].经营与管理，2010，（7）.