摘要：本文基于新企业会计准则中商誉处理细则的相关变动，从谨慎性与实质重于形式原则的角度，对外购商誉初始确认中涉及的直接相关费用以及子公司注销为分公司时外购商誉的后续计量进行思考，并提出相关建议。
关键词：外购商誉 直接合并费用 子公司注销 谨慎性 实质重于形式


改革开放以来，我国积极利用国内国外两个市场、两种资源，先后出现了吉利收购沃尔沃、中联重科收购意大利CIFA、平安并购富通等许多跨国并购案例。在国内，转方式、调结构、促发展，产业结构不断升级，行业并购频繁发生，陆续出现了许多上市公司合并案例。在这样的背景下，外购商誉备受会计理论界与实务界的关注。
一、商誉概念的界定及其列示
商誉有自创商誉与外购商誉之分，本文讨论的是外购商誉即非同一控制下控股合并形成的商誉。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，非同一控制下的控股合并中，购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日编制合并资产负债表时确认为商誉。但是目前理论界与实务界对商誉的概念并没有做出具体的定义，只是在无形资产、企业合并、资产减值和合并财务报表等几个具体准则中零散地对商誉进行了规范。对于商誉的规范也只限于外购商誉，而自创商誉并没有得到确认和规范。
商誉具有不可辨认性，不属于无形资产准则所规范的范畴，仅仅作为一种特殊的资产要素在财务报表中列示。与企业合并的方式相结合，可以将商誉列示形式分成两种：（1）在非同一控制下吸收合并中，商誉在账簿及个别财务报表中体现。（2）在非同一控制下控股合并中，商誉在合并财务报表中体现。商誉反映了合并成本大于合并所得的差额，是购买方对被购买方的净资产公允价值认可并付出对价购买的结果。
二、外购商誉涉及的直接相关费用处理准则的国际趋同
受经济发展水平的制约，我国财务会计的发展起步晚，水平低，在探索中前进。随着改革开放的深入，我国企业不断走出去与引进来，财务会计的国际趋同任务越来越紧迫，以期减少企业的交易成本。
国际会计准则委员会在2004年颁布的国际财务报告准则，即IFRS 3（2004）规定，企业合并成本包括所有可直接归属于合并的成本，比如支付给为实现合并而聘请的会计师、法律顾问、评估师及其他咨询人员的业务费用。这里所支付的业务费用通常指合并中的直接相关费用。
我国在2006年颁布的新企业会计准则中对同一控制下和非同一控制下的企业合并直接相关费用规定了不同的处理方式，在同一控制下的企业合并中发生的中介费用在发生当期确认为费用计入当期损益，非同一控制下的企业合并发生的的直接相关费用计入长期股权投资的初始成本。
在当时二者对非同一控制下企业合并中直接相关费用的处理并不存在差异，但在同一控制下的合并处理中存在一定的差异。随着经济形势的发展，无论是代表世界会计界较高水平的国际会计准则，还是带有不同经济色彩的各国会计准则都处于不断的调整与完善中。2008年IASB发布了《国际财务报告准则第3号——企业合并》修订版，即IFRS 3（2008年修订版），以及《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》修订版，即IAS 27（2008年修订版），并规定IFRS 3（2008年修订版）适用于购买日在2009年7月1日或以后开始的第一个报告年度或之后的业务合并。
IFRS 3（2008年修订版）规定，相关收购成本是指收购方为实现企业合并而发生的成本，这些成本包括中介费；咨询、法律、会计、评估和其他专业或咨询费用；一般管理成本（包括维持内部收购部门的成本）；以及注册和发行债权性和权益性证券的成本。收购方应将相关收购成本作为发生成本和接受服务的期间费用进行处理，但发行债权性或权益性证券的成本应根据IAS 32和IAS 39予以确认。在IFRS 3（2008年修订版）中将合并的直接相关费用计入管理费用，明显不同于之前的IFRS 3（2004）和我国新企业会计准则中的会计处理。
在IFRS 3（2008年修订版）相关准则修订开始生效之际，我国财政部会计司在2010年发布的企业会计准则第4号解释公告做出了说明：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
合并直接相关费用的损益化处理既是开放型经济发展的需要，更是对实质重于形式原则和谨慎性原则在合并行为中的深入贯彻，体现了会计理论的自我修正。
首先非同一控制下企业控股合并取得的长期股权投资是和被购买方的净资产相对应的，最终反映被购买方的净资产。而直接相关费用是支付给独立第三方的，并不构成非同一控制下的控股合并购买的可辨认净资产价值实体，被购买方的净资产并不会随着购买方支付的直接相关费用的变动而增减。如果将非同一控制下的直接相关费用计入长期股权投资的初始成本，那么在合并方就不能真实反映被购买方的净资产价值。
再者，商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。假如将直接相关费用计入长期股权投资的初始成本，在购买日合并财务报表中就会进入商誉，明显区别于商誉的实质，由此产生的合并报表信息是不准确的。从某种程度上来说，多确认了资产。将直接相关费用计入当期损益更符合交易实质，而且从会计信息质量要求的角度来讲，计入损益更加符合谨慎性原则以及实质重于形式原则的要求，可以尽量避免企业通过直接相关费用来操纵资产规模，有利于企业资产的优化。
但是损益化的直接相关费用，会给企业损益的稳健性造成非经营性波动。特别是对某些大型企业并购而言，直接相关费用在并购交易中很大，很有可能突增企业的当期费用，影响购买方当期利润，造成财务状况的非经营性波动，直接影响到管理层的业绩。在追求个人利益最大化的驱动下，管理层可能不会轻易选择那些从长远来看对企业有利的合并收购，特别是在企业管理层面临换届以及升迁的时候。
三、对子公司注销为分公司外购商誉的会计处理的思考
非同一控制下控股合并取得的子公司注销变为分公司时，终止确认相关商誉，同时冲减未分配利润，代表了目前较为普遍的看法。这种处理方式其实质是倾向于参照同一控制下的吸收合并来处理，但是笔者认为应保留相关的商誉。下面从实质重于形式的原则以及稳健性原则的角度对这种处理方式进行分析，并提出相关建议。
（一）保留外购商誉的后续计量是对实质重于形式原则的贯彻
实质重于形式是会计信息质量的重要原则，也是保证决策有用性目标的关键。商誉通常指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在价值，是企业人、财、物相互作用的结果，只要企业的基本实体存在，即使是企业的法律形式发生了变化，商誉也可以继续存续下去。作为一种无形资产要素，外购商誉对企业的财务状况、现金流量、经营能力等的影响会伴随着商誉依托的实体一直存在下去。
母公司注销子公司变为分公司，从法律角度来看企业的法人主体发生了变化，属于企业合并。但是从会计角度看，注销前后子公司的资产、负债和业务都在母公司的控制之下，母公司注销子公司变为分公司并未改变母公司所能控制的经济资源及其风险报酬特征，不改变合并财务报表主体对外的财务状况、现金流量和经营成果，产生的影响仅仅只是将购入子公司时确认的资产、负债、损益从合并财务报表中直接转移到了母公司个别财务报表中，外购商誉依靠的价值实体并没有发生改变。
我国《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起合理分摊到资产组或者资产组组合。商誉的反映与资产组或者资产组组合紧密相联，在此注销业务的经济实质中，子公司法人主体地位消失，但与之相关的资产组或资产组组合继续存在。如果该子公司恰好为一个单独的资产组，或者包含多个资产组或资产组组合，则可以把分配到该资产组的商誉在子公司注销完成时进入母公司账面。该事项的账务处理以合并报表上所显示的该子公司各项资产、负债价值为基础。但是在这里需要关注注销之后母公司对该原子公司的管理、运作方式以及原子公司实现经济利益的方式是否会发生改变，从而导致资产组的划分是否发生改变。
综上所述，在非同一控制下控股合并形成的子公司注销为分公司时，尽管丧失了独立法人资格，但不会导致合并报表层面的商誉发生改变，该等商誉在合并报表层面仍应继续保留。
（二）注销时终止外购商誉威胁损益的稳健性
将商誉终止确认，并冲减未分配利润。这种处理方式，从合并财务报表层面上看，一方面是引起了资产增减，商誉作为一种不可辨认的特殊资产要素，虽然对于一般企业来讲可能涉及不是很多，但对于跨国集团公司而言，并购交易常有发生，商誉在企业资产中可能占有较大比例，巨额商誉一旦终止确认会对其产生很大的后续影响；另一方面由于冲减未分配利润，会对企业的当前利润产生影响。这种非经营性变动引起的会计账面利润的变化，会影响财务报表使用者对企业的正确判断。正因为如此许多上市公司对于子公司注销变为分公司的处理，不是采用这种处理方式。
（三）相关建议
保留外购商誉的后续计量有其必要的价值，下面就这一点提出相关建议。站在整个集团的角度来讲，此注销业务对合并报表层面不产生影响，原先确认的合并商誉仍然保留在合并报表中，不应该和之前的财务报表有区别。
在母公司个别财务报表上，笔者认为可以作为“回收投资”处理，子公司将其全部净资产作为对母公司的分配，母公司在收回原先投资成本的同时，将分回的留存收益作为收到股利处理，确认为注销当期的投资收益。这种方式既可以保持财务状况的稳健性，而且不受到我国经济法上规定的“一般企业在清算期间不得开展与清算无关的生产经营活动”的限制，有利于子公司经营的连续性。
在母公司个别财务报表的处理上，如果注销的是全资子公司，则母公司账面上对取得原子公司的各项资产、负债应当按照当初股权购买日的公允价值入账。母公司对于所收回的各项资产、负债应当按照以当初股权购买日的公允价值为基础持续计算，不仅包括可辨认资产和负债，也包括原先在购买日确认的商誉。按上述原则确定的取得该子公司净资产时的初始确认金额与终止确认时的账面价值之间的差额中，属于该子公司的可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益项目的部分，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目，其他差额确认为投资收益。如果注销的是非全资子公司，应视作母公司先取得该子公司的少数股权，将其变为全资子公司后，再按上述原则处理。
四、结论
随着我国开放型经济的深入发展，非同一控制下控股合并形成的商誉处理方法积极谋求国际趋同。非同一控制下合并直接相关费用由初始成本化转为当期损益以及保留外购商誉在子公司转销为分公司时的后续计量，更符合谨慎性与实质重于形式原则。但是直接相关费用损益化有可能导致企业失去有利的合并机会，由此产生了一种两难的困境。商誉问题涉及财务会计中许多尚未有定论的难点，商誉会计的发展任重道远，在立足国情的基础上要积极借鉴国外先进经验，加强对商誉会计的理论研究与实务检验。X


参考文献：
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