《建造合同准则》在建筑施工企业执行已经有好多年了，但笔者在实际情况调查中却发现有些单位对于该准则的执行还存在一些误区，本文指出了《建造合同准则》执行过程中存在的一些问题，探讨了一些改进的措施，以期为执行《建造合同准则》的单位起到一些借鉴作用。

一、建造合同准则执行过程中常见的偏差

笔者在工作中通过观察、检查、交流，发现某些单位在执行《建造合同准则》的过程中存在如下几个方面的偏差。

（一）确认收入和费用过程中存在的偏差

按照《建造合同准则》第十八条、二十一条、二十三条要求：如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确定合同的收入与费用；如果建造合同的结果不能可靠计量，则应区别以下情况进行处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。（3）实际测定的完工进度。在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

而笔者了解到的情况是：虽然某些单位运用的会计科目符合准则的要求，虽然某些单位的报表披露确认“完工百分比”的方法是使用了“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”，但是，他们的当期收入及当期费用却不是依据完工百分比计算出来的。虽然他们从形式上也使用了“完工百分比”的确认方法，看起来几乎没有任何问题，但是仔细推敲发现，他们“当期确认的合同费用”却是根据毛利率推算出来的，不符合准则的要求。

在实践中，有的单位还将“累计已经发生的成本”与“累计已确认的合同费用”混为一谈。理论上，在使用“产出法”确认“完工百分比”时，这两个数据绝大多数情况下不相等，而某些单位却将这两个数据人为地保持一致。

另外，还发现某些单位的“当期合同费用”、“合同毛利”等数据由财务部门根据目标毛利率推算，在实践中却得不到商务等部门的认可，商务部门认为财务部门提供的数据并不符合项目部的实际情况。

笔者认为，确认收入和费用是《建造合同准则》中一个极其重要的问题。这个问题必须按照《建造合同准则》的要求去解决，否则，无论是从形式上，还是从实质上讲，都不能认为该单位执行了《建造合同准则》。

（二）开单结算时账务处理存在的偏差

按照《企业会计准则讲解》中关于建造合同会计处理的要求：企业在确认已结算工程款时，借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目。

而笔者了解到某些单位的情况却是“应收账款”、“工程结算”科目的发生额并非根据与业主实际结算的金额记录，而是根据本单位的统计报量。

这个问题的性质比较严重，应收账款的确认与工程结算相对应，应该是业主签字认可的，而不应是由单方说了算的。如果根据单位的统计报量来确认，不仅业主难以认可，也会导致单位的财务指标---速动比率失真。

（三）业主支付工程进度款时的账务处理存在偏差

按照《企业会计准则讲解》关于建造合同会计处理的要求：企业在收到合同价款时，借：银行存款。贷：应收账款。而笔者了解到某些单位的情况却是，借：银行存款。贷：预收账款。

这个问题从性质上讲，仅仅是错用了科目，如果财务人员在进行报表分析的时候能将应收账款与预收帐款余额相互抵消，结果并不会产生多大的影响。当然，如果我们能将这个问题纠正过来，对于《建造合同准则》的执行，那将是锦上添花的事情。

二、《建造合同准则》执行困难的原因分析及对策建议

在实践工作中，产生上述偏差的原因是什么？究竟有哪些困难影响我们对《建造合同准则》的执行？针对这些问题，我们应该采取怎样的措施？下面由笔者来做一个粗略的解析。

（一）承发包双方不能及时签定合同

实践中有人认为，有的业主不能及时签定合同也导致了施工单位无法及时进行账务处理，从而无法执行《建造合同准则》。

未签合同就开工，理论上是不合逻辑的，但实务中确实时有发生。笔者认为，当遇到此类情况时，可以暂时将其视同“结果不能可靠估计的”合同。《建造合同准则》的第二十五条有明确的规定：建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

当业主与施工单位签订合同时，施工单位再按照《建造合同准则》的第二十六条的规定处理：使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。

（二）承发包双方不能及时结算

实践中有人认为，由于业主不能及时结算，施工单位就无法确认收入，应收账款的数据也只能来源于内部报量。

上述情况在结算不够及时的工程项目的确普遍存在，这种思维可能来源于旧的《施工企业会计制度》，老制度规定，施工单位在与业主结算时确认收入，同时确认应收账款。

但是，现在的《建造合同准则》已经不同于旧的会计制度，“开单结算”与“收入确认”已经分离，对于甲方不结算的情况，应该在财务账薄上如实反映，即“工程结算”与“应收账款”相应的余额或发生额为“零”。同时，业主的不及时结算也不影响施工单位根据完工百分比对当期合同收入的确认。

（三）应收账款难以函证

有人认为，与业主对账时，业主不认可施工单位目前的应收账款数据，只同意核对施工单位累计收到的资金信息，因此，施工单位将收到的每一笔资金，不管是业主预付给施工单位的资金，还是业主支付施工单位的工程进度款，施工单位全部记入了预收账款科目。

笔者认为，根本原因是施工单位确认应收账款时依据不当引起的。如果施工单位严格根据与业主实际结算的结果（而不是本单位内部核定的工作量统计结果）确认应收账款，那么业主将没有理由拒绝证实“应收账款”的金额。

（四）合同总成本等数据难以预计

有人认为，由于没有一个权威部门对合同总成本进行测算，无法根据完工百分比确认当期的合同费用，并进而认为无法执行建造合同准则。

合同总成本的预测是一个技术问题，确实有一定的难度，但对于结果可以可靠估计的合同，这个问题是可以而且必须解决的。通常可以由商务部门的专家来牵头，各相关部门予以配合。

另外，我们不应过分苛求预计总成本的精确程度。预计合同总成本，属于会计估计，不可能百分之百准确，允许存在一定的误差。只要在现有可得信息的基础上作出了尽可能准确的估计，结果就是可以接受的。同时，建造合同准则也允许、也要求在资产负债表日，根据最新信息对预计总成本等数据进行滚动调整，以尽可能降低误差率。

（五）相关部门职责不清

相关部门对于财务部门的配合不够，部分项目经理、商务部人员、器材部人员对《建造合同准则》不甚了解。

这个问题仅从财务部门角度来看，的确难以解决，毕竟财务部门无法控制其他部门。但是，从更高的层次来看，所有部门都在单位的可控范围之内，因此，这个影响《建造合同准则》执行的理由是不能成立的，毕竟，准则的执行主体是作为独立法人的施工单位，而不是单位内部的某一个部门。

针对这个问题，各单位有必要出台准则实施细则或管理程序之类的规章制度，以明确各部门的职责，指导执行《建造合同准则》。我们应该明白，执行建造合同绝不是财务一个部门的事情，它不仅需要商务部、器材部、工程部、技术部等相关部门各司其职和密切配合，它还需要我们各部门提高基础工作管理水平才能做好。

对于《建造合同准则》的学习是一个持续的过程，我们有必要组织执行建造合同准则相关的部门及人员持续地学习和考核，以保证他们具有必要的专业知识和执行能力。

综上所述，建筑施工企业对于《建造合同准则》的执行是一个长期的、持续改进的过程，在这个过程中，我们广大财务人员需要积极加强与各部门的沟通，各单位更需要认识到这是一个多部门配合的问题，需要各单位从制度建设上予以重视。