财政部在发布的“2010年会计管理工作要点”中第三条中指出：“研究制定全国统一的产品成本核算制度，强化企业成本管理，为应对我国企业境外反倾销调查、实现‘走出去’战略做出贡献。”为此，财政部于今年年初发布《关于调研报送企业产品成本核算与成本管理有关情况的通知》（财会便[2010]11号）。通知指出，根据2010年会计管理工作计划，财政部拟在总结现行做法的基础上，制定全国统一的《产品成本核算制度》。通知要求各地结合调研提纲组织本地区相关企业召开座谈会或开展实地调研，尽快形成书面材料，于2010年5月20日前报送财政部。同时，欢迎社会各方面关注此项工作，积极参与全国统一的产品成本核算制度的制定，并提供宝贵意见。该通知所下发的“企业产品成本核算与成本管理调研提纲”内容如下：

一、关于产品成本核算情况

（一）企业遵循何种制度或办法进行产品成本核算？所遵循的制度或办法在实际执行中存在哪些问题？简要说明制定全国统一的产品成本核算制度的必要性。

（二）企业执行会计准则后，产品成本的构成要素及其比重发生了哪些变化？是否按照准则规定的职工薪酬范围纳入成本？人工成本占产品成本的比重，与原规定相比变动幅度如何？

（三）企业产品成本核算采用的品种法、分步法和分批法等传统方法，现行做法如何？有无创新的成本核算方法？

（四）企业如何划分产品成本与管理费用、销售费用等期间费用之间界限？简述生产费用在完工产品和在产品之间的分配方法。

（五）企业编制哪些成本报表？在统一的产品成本核算制度中，是否应对成本报表作出规定或怎样作出规定？

二、关于产品成本管理情况

（一）产品成本计划是如何制定的？计划执行过程中发生调整的情形有哪些？简述产品成本计划与财务计划或企业预算管理的关系。

（二）企业是如何进行产品成本分析的？产品成本分析主要包括哪些方法？

（三）产品成本计划执行情况是如何进行考核的？采用哪些主要考核指标？企业是否建立成本责任中心？成本责任中心的效果如何？

（四）统一的产品成本核算制度，是否需要对成本计划、考核与分析作出规定？应当怎样作出规定？

三、关于产品成本与产品定价情况

（一）企业产品定价是否以成本为基础？除成本外还考虑哪些因素？

（二）企业执行会计准则后，产品成本的构成及其所占比重的重大变化对产品定价产生了哪些影响？

（三）全国统一的产品成本核算制度是否应当考虑产品定价因素？

四、关于产品成本与信息化

（一）企业如何采用信息系统对产品成本进行核算、考核、分析等工作？

（二）信息系统对产品成本核算、考核与分析提出了哪些特殊要求？

（三）在企业信息化情况下，应当如何制定全国统一的产品成本核算制度？

五、其他有关产品成本问题

（一）企业的停工损失和废品损失是如何处理的？

（二）生产周期长的产品或施工项目的成本核算状况如何？

（三）化工行业的联产品成本是如何确定的？

（四）季节性生产企业的产品成本核算、分析和考核有哪些特点？

（五）不具备有形产品或项目的行业，是否应纳入全国统一的产品成本核算制度的范围？

“一石激起千层浪”，通知下发后，全国各地理论界与实务界均展开了热烈的的讨论。看似一份普通的通知，却在悄然酝酿一场有关企业产品成本核算制度的改革。几乎大多数企业都认为成本核算制度是企业管理制度的重要组成部分，它将企业在生产经营过程中发生的各种耗费按照一定的对象进行分配和归集，以计算总成本和单位成本。成本核算的准确与否，将直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作，同时也对企业的成本决策和经营决策产生重大影响，对目前普遍存在的淡化成本管理的现状表示担忧，目前的企业同行业成本核算方法不统一，特别是用留与不留在产品调节、掩盖企业生产量、按销售量来作成本等情况到了应该改一改的时候，认为财政部的“应对我国企业境外反倾销调查、实现‘走出去’战略做出贡献”这句话说到点子上了，尤其是我国大多数会计人员实务水平有限，急需有一套统一的产品核算制度以便据以开展成本核算工作。但都表达了统一难度不小的观点，有认为可进行原则性规定；也有认为按行业或类型统一成本核算制度较合适；也有人认为成本开支范围、费用归集的标准能统一，但在产品间费用分配、不同产品的费用分摊标准等没法统一。当然也有人反对成本核算制度进行统一，感觉就象又回到了计划经济年代的的管理模式。根据报道（中国会计报），今年初，来自全国11家大中型矿山企业的17位财务负责人聚首北京，共商冶金矿山企业维持简单再生产费用的计提、使用和管理。河北钢铁集团胡先生在接受《中国会计报》记者采访时颇为无奈：“由于没有专门针对冶金矿山行业的成本核算制度，我们一方面参照工业企业的办法来核算成本，另一方面套用国家的一些财税政策，这也是不规范的。”由于冶金矿山行业没有统一的成本核算依据，各企业在核算成本时口径不一。以铁矿石为例，有的报价400元/吨，有的500元/吨，企业产品在市场竞争中没有可比性。财税部门统计的数据不实，对准确制定政策也会带来不利影响。成本核算如果不准，还将直接导致预算和决算之间的脱节。以房地产作为主业之一的天洋控股有限公司韩先生更直言道：“我几乎翻遍了所有的相关书籍，都没有找到针对房地产行业的成本核算制度。”天地科技有限公司杨先生说，公司采用的是以品种法为基础的实际成本核算办法，成本核算过程中各个部门之间的衔接配合有时候不到位，容易产生脱节现象。此外，由于成本核算采用的是实际成本法，在公司为各制造部门制定考核标准时，固定成本、材料价格成本的变化等客观因素对成本的影响很大，使得计划、考核制定标准的准确性差，考核结果则因数据测算不准而容易失常。中国人民大学林教授介绍说，目前企业遵循的产品成本核算制度散落在各个条例和办法中，并没有可以参照执行的统一的制度，而新会计准则对成本核算为数不多的规定也只限于存货中。根据新会计准则规定，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本，这样的规定，用于企业产品成本的核算显然是不够的。相对于冶金矿山、制造业、房地产等行业，IT行业则因其将无形的智慧转化成有形的资产而更具特殊性。华东理工大学胡先生说：“IT产品分为软件和硬件，以软件外包为例，如果有一套统一的成本核算制度，那么，企业在国际市场上竞争时就可以明确地将研发投入、固定资产、管理成本等成本构成要素一一作出说明，做到有理有据。”从这些非常有代表性的话语中，可以看出实务界对新的产品成本核算制度都寄予了很高的期望，渴望能制定出一套兼具完整性、规范性并具有可操作性的产品成本核算制度，希望我国的产品成本核算制度不仅要能对制造过程中发生的成本予以及时、准确和完整的反映，同时也与企业的内部控制结合起来，既能满足对成本的核算，又能满足对成本的控制，还要注意考虑管理成本与实际效益的平衡关系！

关于企业产品成本核算的制度，可以追溯到上世纪80年代的《会计法》、《国营企业成本管理条例》、《国营企业会计制度》。为了与之配合，《国营工业企业成本核算办法》于1986年出台，其对企业成本核算的具体方法和程序作了明确的规定。这些法律、法规的颁布实施，使我国成本管理工作走上了规范化和制度化的道路，对开创我国成本管理的新局面产生了极大的推动作用。财政部1986年颁发的“国营工业企业成本核算办法”就成本核算的任务和要求、成本核算对象和成本项目、生产费用的汇集和分配、在产品成本和产成品成本、产品的销售成本、成本核算的组织六方面内容进行了规定。其中，关于国营工业企业成本核算的基本任务是：“执行国家有关成本开支范围、费用开支标准和企业成本计划，核算生产经营过程中所发生的各项费用，计算产品的生产成本和销售成本，提拱成本报告和有关资料，促进企业改善经营管理，降低成本，提高经济效益。”“企业必须按月计算产品生产成本，月度为每月一日至当月月末。”“企业应当按照权责发生制的原则计算成本。”“企业成本核算必须划清本期成本与下期成本的界限，在产品成本与产成品成本的界限，可比产品成本与不可比产品成本的界限。”等等。从此以后，全国各部门、不同企业均根据财政部颁发的《国营企业成本管理条例》、《国营工业、交通运输企业成本管理条例实施细则》、《国营工业企业成本核算办法》的有关规定，结合本行业或本企业的生产特点和企业管理的实际情况，制定本行业或本企业的成本核算制度，借以贯彻落实经济责任制、统一成本核算口径、提高成本核算质量、开展成本分析和同行业的对比，如，轻工业部颁发的“全国陶瓷工业企业统一成本核算规程”（轻财字［１９８８］２３号）、化工部颁发的“电石成本核算规程”（87化财字第201号），等。“湖南中烟集团实施烟草工业企业统一会计核算软件，为对全国烟草工业企业全面实施统一会计核算软件起到示范作用。2006年2月，湖南中烟首先完成各种原辅料的名称和代码统一工作，财务业务一体化，制订统一产品成本的核算方案。根据卷烟生产组织和工艺情况，确定了制丝、卷包、滤嘴棒、膨化烟丝、自制薄片、燃料动力等7个成本中心，统一了所有成本要素口径，对主要材料和制造费用的消耗均采取列举法进行统一核算。各部门、各企业自行制定的成本核算制度则对本行业、本企业的原料及主要材料、燃料及动力的计算、产品成本计算方法、中间产品成本计算等内容详细规定，如“全国陶瓷工业企业统一成本核算规程”对 “逐步结转分步法”、“平行结转分步法”、“平行结转定额差异法”等计算方法作了详细规定，其中，逐步结转分步法规定了各生产步骤的产品成本计算，“可按品种或批量进行核算，有条件的企业，也可在步骤内再划分为几个小步骤。采用分步法各步骤的产品向下一步骤结转时，可采用分项结转与综合结转的方法，但是，采用“综合结转”半成品成本时，最后需要对半成品成本进行还原。”“全国陶瓷工业企业统一成本核算规程”还将财政部颁发的《国营企业成本管理条例》管理内容揉进该制度，使得该制度范围远超过核算内容。这些部门、企业通过制定成本核算制度，健全成本管理体系、完善成本管理制度、细化成本管理内容、强化成本控制措施，将生产成本的分析、预测和生产成本的预算管理纳入各企业、各业务部门的主要职责范围,对主要产品和重点生产项目实施目标成本管理。这些制度均严格要求按照会计制度、成本核算制度进行成本费用的归集、分配与核算,力求使每一项成本费用都处于受控状态,确保成本核算及时准确,真实反映每一项产品和生产(作业)项目的物资消耗及成本费用的真实水平，在保证产品质量前提下,最大限度降低消耗、压缩生产费用,提高人力物力资源的利用效率，把降低单位成本等考核指标列入各业务部门及各岗位主要职责。这些都对企业加强成本管理、提高经济效益起了巨大的推动作用，如，材料控制实行限额发料制度，并通过分批核算法或定额核算法对原材料在生产使用中的数量差异进行控制；工资控制采用劳动定额、出勤率和非生产工时损失的控制，以及制定编制定员、落实工资基金指标的方法来进行；费用控制实行费用指标分解到责任单位，并通过费用限额手册和厂币等方法对各责单位费用支出进行反映和控制；成本计算的定额比例法，简化了完工产品和在产品之间的成本分配问题；平行结转分步法，克服了在采用逐步结转分步法时，下一步骤的产品成本只有在上一步骤的产品成本计算完毕后才能计算出来，而且本步聚的产品成本水平，还受到上一步骤成本水平影响的缺陷，既加速了成本计算，又便于对各步聚成本升降的分析和考核；推行了成本计算定额法，初步解决了成本的日常控制问题，并有利于产品成本的定期分析，做到了成本核算同成本控制、成本分析有机的结合；成本分析方面，从单纯的本期实际与计划、本期与上期相比，发展到同行业成本指标的对比分析；成本管理民主化，成本指标归口分级管理，将成本目标逐级分解，落实到各部门、单位、班组和个人，作为各责任单位的成本控制标准，以保证成本指标的切实贯彻；等。随着经济体制改革的不断深入，传统成本管理方法在诸多方面面临着更大的挑战。主要表现在管理领域上，只限于对产品生产过程的成本进行计划、核算和分析，没有拓展到技术领域和流通领域；在管理体系上，偏重于事后管理，忽视了事前的预测和决策，难以充分发挥成本管理的预防性作用；在成本责任方面，没有形成一套责任预算、责任核算和责任分析的管理体系，没有与厂内经济责任制度密切结合。目前，我国一些企业在开展成本目标管理时，实行全过程、全部门、全员成本目标管理；把目标成本作为价值工程的奋斗目标，把价值工程作为实现目标成本的手段，从而使成本目标管理不断向广度和深度发展,克服过去那种成本管理只限于生产领域，对产品设计成本没有进行控制的局限性。但是传统产品成本核算的改革显然落后于这部分企业的快速发展，这主要受制于我国的普遍财务人员业务水平不高、信息化普及程度不高等国情。财政部2007正式实施新会计准则，但又不得不颁发新会计科目及其帐务处理指南。我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定的，其中涵盖了会计确认和计量的内容，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。新会计准则改变了这种传统的做法，明确了会计确认、计量报告构成会计准则体系的正文，从而实现了国际趋同；同时根据会计准则规定了156个会计科目及其主要帐务处理，作为准则应用指南的附录。国际会计准则不涉及会计记录，主要是规范会计确认、计量、报告，会计科目由企业自行设计并进行账务处理。我国目前乃至相当长的时期内，还不能缺少对会计记录的规范，这样的设计和安排，能够使会计准则更具有操作性，便于会计准则体系全面地贯彻实施。新会计准则一级科目成本类设置“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”、“研发支出”等科目，损益类设置“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”等期间费用。在“生产成本”科目下按“基本生产成本”、“ 辅助生产成本”设置二级科目，再按车间（或产品、项目）设置三级科目；或先按车间（或产品、项目）设二级科目。在“制造费用”科目下按车间设二级科目，再按费用项目设置三级科目；或先按费用项目设二级科目，再按车间（部门）设三级科目。这种按部门对成本费用进行归集的核算方法掩盖了企业的真实活动，企业的产供销活动及其发生的物流费用大多是跨部门发生的，而会计核算人为划分成本的各项活动之间的联系，常常使成本管理只局限于部门这个层次，而成本混同计算的结果，又导致有关管理会计、成本管理的物流成本数据需从相关会计科目中剥离归纳，这个过程复杂且数据的时效滞后，因此很难对企业发生的全程物流成本做出准确、全面的计算与分析。当代产业技术革命飞速发展，许多概念均已发生天翻地覆的变化，过去工业企业内部的主要物流活动，如仓储和运输等，一直被作为销售和生产活动的附属业务，而现在其地位在许多跨国企业已经成为首选考虑问题，而我国的新会计科目仍未单独列出，其核算散落在销售费用、管理费用以及产品的制造成本中，从而对仓储、运输等物流成本难以进行汇总计算。另外，企业现行的会计核算制度中，间接费用普遍采用与产量关联的分摊基础——直接工时、机器小时等，这种分配方法只是把物流成本按数量基础平均分配给各产品，没有把各产品物流活动的差异考虑在内，由此导致传统方法提供的物流成本信息失真，许多物流活动产生的费用处于失控状态，相同行业或类似的企业之间的真实成本水平无法比较，无法正确评估企业的经营绩效。最后说说成本核算的计算机软件应用，我国幅员辽阔，地域广大，沿海省市和大部分大中型企业均使用了“用友”、“金蝶”等财务软件、供销存软件，而西北西南地区及部分小型企业尚未使用软件进行核算，而这些软件的开发由于历史的原因，在模块设置、辅助核算、单证格式、流程安排等均沿用我国的会计习惯，与目前国际流行的ABC核算方法、全程物流核算方法等尚有一段距离，尚没有权威性的、规范化的成本核算软件应用的统一程序、方法。另外，目前大部分企业由于避税等需要，其财务的帐务核算软件与业务的“供销存”软件并未完全、实时、全天候接口，数据共享，因此，造成所谓“信息孤岛”，各自为政，财务部门的成本核算内容往往失真。

综上所述，如何在不改变现行会计准则、企业会计制度的情况下，又能与国际接轨、趋同；如何从东南沿海发达城市的先进水平出发，又能照顾到西北西南不发达地区的实际情况；如何制定一套全国统一的企业成本核算制度，又能考虑到各行业及特殊企业的实际情况；如何将ABC成本核算法等先进方法引入到新成本核算制度，又能继续发扬光大传统成本核算方法；如何适应信息化管理需要而制订一套统一制度，又兼顾手工记帐的实际情况；等等，这些都是很实际的情况，又是非常难于平衡的问题。只能有所侧重！笔者认为，统一的成本核算制度的出台势在必行！而且必须兼顾国情，因为我国是一个发展中大国，地区发展不平衡，在弱化了多年成本管理的情况下，为了尽快与国际接轨、趋同，在不改变现行新会计准则、企业会计制度的前提下（因为新会计准则颁布不久，我们经不起再折腾！），结合传统成本核算方法，制定一套全国（或分行业）的、统一的企业成本核算制度。在这套制度中应考虑适应信息化管理需要的内容或专门章节，其次，还要考虑全部门、全员成本管理的应用，要使成本核算计算出的成本，不但得到财务部门的评价和时间的验证，还需要生产、技术等部门的评价。至于成本会计理论的突破，目前暂时先不要局限在成本会计理论的框框里面，毕竟1986年制定的《国营工业企业成本核算办法》距今已二十五年了！实务界两眼望穿的盼望一套新的成本核算制度尽早出台。（完）