2004年8月18日,财政部发布了《民间非营利组织会计制度》,要求适用的民间非营利组织自2005年1月1日起施行该制度，标志着我国的预算会计制度新一轮改革已经拉开了序幕。笔者通过对《民间非营利组织会计制度》与事业单位会计制度和企业会计制度对比，探讨我国预算会计制度的改革方向。

一、民间非营利组织原适用的会计制度

在《民间非营利组织会计制度》颁布实施前，按照财政部财预字（1997）286号文发布的《事业单位会计准则（试行）》第三十二条“非国有事业单位可参照本准则执行”，大多数民间非营利组织如民办非企业单位执行事业单位会计制度。即民间非营利组织执行原适用的是预算会计制度。

二、《民间非营利组织会计制度》与事业单位会计制度的主要区别:

（一）会计核算基础：民间非营利组织会计制度规定，会计核算以权责发生制为基础；事业单位会计制度规定，会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务可采用权责发生制。由于会计核算基础不同，导致会计核算的重大差别，如：民间非营利组织会计制度要求计提固定资产折旧、进行成本核算等，而事业单位会计制度不要求计提固定资产折旧，一般不进行成本核算，有经营收支业务的成本核算也是不完全的内部成本核算。

（二）会计核算的基本原则：民间非营利组织会计制度规定的会计核算基本原则有13条，而事业单位会计制度规定的会计核算基本原则为11条。其中：增加实质重于形式原则（会计核算应当按照交易或者事项的实质进行，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为其依据）、谨慎性原则（会计核算应当遵循谨慎性原则）、划分收益性支出与资本性支出原则（会计核算应当合理划分应计入当期费用的支出和应当予以资本化的支出）等3项会计核算原则，删除了专款专用原则；对于历史成本原则、重要性原则等内容进行了修订。

（三）会计要素：一是将“支出”会计要素改为“费用”要素，主要是采用权责发生制作为会计核算基础引起的，“支出”是指事业单位为开展业务活动和其他活动所发生的各项资金耗费及损失以及用于基本建设项目的开支；“费用”是指民间非营利组织为开展业务活动所发生的、导致本期净资产减少的经济利益或者服务潜力的流出；前者要求核算当期的资金耗费及损失以及用于基本建设项目的开支，而后者要求核算当期的业务活动成本和期间费用。二是资产等要素的含义发生了较大变化，如事业单位会计制度中的“资产”是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源；民间非营利组织会计制度中的“资产”是指过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力；按照民间非营利组织会计制度的规定，对那些已经不能为民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力的资源就不能作为资产反映，因而要求对短期投资、应收款项、存货、长期投资等资产计提资产减值准备，要求民间非营利组织应当定期或者至少于每年年度终了，对短期投资、应收款项、存货、长期投资等资产是否发生了减值进行检查，如果这些资产发生了减值，应当计提减值准备，确认减值损失，并计入当期费用。事业单位会计制度不要求计提资产减值准备，相关资产发生有形或无形损耗，以及账面价值明显高于市价，都不作账务处理，而是待相关资产毁损或灭失时，才按照规定程序报经有关部门批准后，在会计账上作冲销处理。按照前述规定，执行事业单位会计制度的单位资产总额肯定大于执行民间非营利组织会计制度单位资产总额，民间非营利组织会计制度不仅要求计提固定资产折旧，而且要求在存货、有价证券等资产的市价低于成本时，相应减记资产的账面价值，并将减记金额计入当期损益；对回收无望的债权、陈旧毁损的实物资产等，都不能再作为资产来核算和列报；这些也是谨慎性原则的具体应用。

（四）财务会计报告：事业单位会计制度要求事业单位的会计报表包括资产负债表、收入支出表、基建投资表及会计报表附注等内容；民间非营利组织会计制度要求民间非营利组织的财务会计报告至少应当包括资产负债表、业务活动表、现金流量表以及会计报表附注等内容。一是增加了现金流量表，以反映民间非营利组织在某一会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息。二是资产负债表的编制内容发生了较大变化，事业单位会计制度的资产负债表实质上是科目余额表，表中包含收入类、支出类相关科目；民间非营利组织会计制度的资产负债表不是科目余额表，会计期末的收入类、费用类相关科目的余额全部转入净资产类相关科目，在资产负债表中不再反映收入类、费用类项目。

（五）行业会计制度：《事业单位会计准则（试行）》第53条规定：行业特点突出的事业单位会计制度由财政部会同主管部门制定，除《事业单位会计制度》外，目前有《医院会计制度》、《中小学校会计制度（试行）》、《高等学校会计制度（试行）》、《科学事业单位会计制度》等分行业的会计制度。民间非营利组织会计制度取消了类似规定，即要求社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等所有民间非营利组织都执行统一的会计制度规定。

三、《民间非营利组织会计制度》与企业会计制度的主要异同点:

《民间非营利组织会计制度》与财政部财会（2000）25号文颁布的《企业会计制度》相比，有比较多的相同之处。

（一）会计核算基础：《民间非营利组织会计制度》第7条和《企业会计制度》第11条均规定：会计核算应当以权责发生制为基础。

（二）会计核算的基本原则：均为十三条，内容基本一致。如1、实质重于形式原则。民间非营利组织会计制度规定为：会计核算应当按照交易或者事项的实质进行，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为其依据；企业会计制度规定为：应当按照交易或者事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。2、谨慎性原则。民间非营利组织会计制度规定为：会计核算应当遵循谨慎性原则；企业会计制度规定为：在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备。3、划分收益性支出与资本性支出原则：民间非营利组织会计制度规定为：会计核算应当合理划分应计入当期费用的支出和应当予以资本化的支出。企业会计制度规定为：会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限。凡支出的效益仅及于本年度（或一个营业周期）的，应当作为收益性支出；凡支出的效益及于几个会计年度（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。

（三）会计要素：对资产和负债的概念基本一致，如：民间非营利组织会计制度对资产界定为：过去的交易或者事项形成并由民间非营利组织拥有或者控制的资源，该资源预期会给民间非营利组织带来经济利益或者服务潜力；企业会计制度对资产界定为：过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益；鉴于资产的概念界定和谨慎性原则的运用，企业会计制度要求计提8项资产减值准备：坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备；民间非营利组织会计制度在规定对短期投资、应收账款、存货、长期投资计提资产减值准备的同时，要求对于固定资产、无形资产等其他资产，如果发生了重大减值，也应当计提减值准备。但是，民间非营利组织会计制度无所有者权益、成本和利润要素，有净资产要素，费用要素包括业务活动成本和期间费用。

（四）财务会计报告：对资产负债表、业务活动表（利润表）、现金流量表的编制基本一致。如：民间非营利组织会计制度要求资产负债表反映民间非营利组织某一会计期末全部资产、负债和净资产的情况；企业会计制度要求资产负债表反映企业一定日期全部资产、负债和所有者权益的情况。民间非营利组织会计制度要求现金流量表反映民间非营利组织在某一会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，编制方法采用直接法；企业会计制度要求现金流量表反映企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，编制方法采用直接法。

（五）行业会计制度：均不再制定特殊行业的会计制度。都规定：民间非营利组织（企业）应当根据有关会计法律、行政法规和《民间非营利组织会计制度》（《企业会计制度》）的规定，在不违反制度规定的前提下，结合其具体情况，制定会计核算办法。以《企业会计制度》颁布为标志的这次企业会计的改革，就是打破原分行业、分所有制的企业会计制度为统一的企业会计制度，除金融企业和小企业外的所有企业均执行《企业会计制度》，对于行业特点突出的特殊行业，在执行统一的企业会计制度的前提下，由财政部制定特殊业务核算办法来规范会计核算。

从上述比较可以看出，《民间非营利组织会计制度》与企业会计制度在大的方面是相同点居多。《民间非营利组织会计制度》是在借鉴《企业会计制度》的基础上，充分考虑民间非营利组织的特点制定的。

四、预算会计制度的改革方向探讨：

《民间非营利组织会计制度》颁布实施后，必然会出现相同行业不同性质的单位核算口径不一致，会计信息不可比的现象。如民办非企业单位中的医院、学校等单位，按照《民间非营利组织会计制度》进行会计核算和提供会计信息；而公办医院、学校等单位，仍然按照事业单位会计制度进行会计核算和提供会计信息，这就导致相同行业不同性质的单位核算口径差距太大，会计信息不可比。这不符合打破行业和单位性质的界限的会计改革原则，需要对现行预算会计制度进行改革。改革的重点主要包括：

（一）构建新的预算会计制度体系。我国的预算会计制度可以在现有模式上进行改革和完善，形成总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度和民间非营利组织会计制度的预算会计制度体系；也可参照国际惯例，建立政府会计制度（由现行的总预算会计制度和行政单位会计制度改革形成）、国有非营利组织会计制度（由现行的事业单位会计制度改革形成）和民间非营利组织会计制度的政府和非营利组织会计制度体系。

（二）会计核算基础改革。收付实现制是与计划经济相适应的会计核算基础，它强调政府和单位财务管理必须执行以收定支和收支平衡的原则。随着我国社会主义市场经济的建立和完善，由于收入和支出都出现了大量的不确定因素，各种形式的债权债务纷纷出现，政府和机关事业单位未结清的债权债务，如单位内部职工欠交的水电费、燃气费和其他单位、个人欠付的对外投资收益、固定资产租金、财政欠拨的公业务费和专项经费等债权，以及应付未付职工工资、借款利息、内部职工未报销的差旅费、垫付办公费和对外欠付的水电费、餐饮费、印刷费等债务，采取不进行帐务处理的办法，导致个别单位出现大量的帐外帐，给正常的财务管理工作带来了诸多问题，这也是近年来各级政府花大量时间和精力清理负债的症结所在。企业和民间非营利组织会计核算是按权责发生制的原则进行的，如果机关事业单位与其发生买卖商品、劳务的业务往来，当款项末结算清楚时，就会出现企业和民间非营利组织帐上有记载，而机关事业单位帐无相关记录的现象。造成与企业和民间非营利组织发生业务往来帐务核算脱节，给核对账务、清理债权债务以及审计等都会带来麻烦。固定资产在使用过程中，虽然基本保持原有物质形态，但其价值是逐渐损耗的；现行预算会计制度对固定资产的核算，只反映固定资产的原始价值，不反映折旧价值和折余价值。现行的以收付实现制为会计核算基础的预算会计制度需要进行改革，但是，预算会计要完全实行权责发生制作为会计核算基础也是不可能做到的，借鉴西方国家政府与非营利组织会计的先进经验，建议采用修正的会计核算基础。政府会计制度（财政总预算会计制度和行政单位会计制度）采用修正的收付实现制，即原则上采用收付实现制，对债权债务等方面的业务采用权责发生制的会计核算基础；国有非营利组织会计制度（事业单位会计制度）采用修正的权责发生制，即原则上采用权责发生制，对财政拨款、奖励支出等方面的业务采用收付实现制。

（三）会计核算原则和会计要素的改革。对会计核算原则进行修改和完善，重点引入实质重于形式原则、谨慎性原则等；对会计要素进行重新划分和界定。现行预算会计制度不要求计提资产减值准备，相关资产发生有形或无形损耗，以及账面价值明显高于市价，都不作账务处理，而是待相关资产毁损或灭失时，才按照规定程序报经有关部门批准后，在账上作冲销处理。建议非营利组织会计制度（事业单位会计制度）按照谨慎性原则进行会计核算，对应收款项、存货等资产发生了减值，应当计提减值准备，确认减值损失，并计入当期费用。

（四）其他。一是财务会计报告的改革。将现行的科目余额表式的资产负债表，修正为标准的资产负债表；增加现金流量表等，形成新的会计报表体系。二是取消特殊行业的会计制度，对于行业特点突出的特殊行业，在执行统一的会计制度的前提下，只能由财政部制定特殊业务核算办法来规范会计核算。

当然，任何一项改革都不是一蹴而就的，预算会计制度的改革也循序渐进地推进，《民间非营利组织会计制度》颁布实施后，在总结经验教训的基础上制定和出台《国有非营利组织会计制度》（或者对《事业单位会计制度》进行修订），在对非营利组织会计制度颁布实施并取得经验的基础上制定和出台《政府会计制度》（或者对《总预算会计制度》、《行政单位会计制度》进行修订），最终形成新的预算会计制度体系（也可更名为政府和非营利组织会计制度体系）。新的预算会计制度体系特别是其中的非营利组织会计制度与企业会计制度将出现“殊途同归”现象，即在会计核算基础、会计核算原则等诸多方面实现“大同小异”。