摘要：本文在文献研究的基础上，以广东省上市公司为研究对象，随机抽取100家公司为样本，运用规范研究和统计分析相结合的方法，分析了上市公司环境审计的现状，发现上市公司环境审计开展不足并分析形成原因，同时就上市公司环境审计的主体注册会计师开展环境审计提出了改进建议。
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　　关键词：上市公司 环境审计 注册会计师
　　一、引言
　　自20世纪70年代以来，环境审计得到迅速的发展，特别是在全球环境恶化以及环境保护意识日益提高的21世纪，成为国际社会共同关注的热点。环境审计在西方发达国家政府部门和私营企业已得到较快的发展，1991年对75家加拿大私营公司的调查表明，有57家制定了环境审计计划。20世纪90年代，西方发达国家已普遍完善了环境法规，强化了环境审计制度，强调重视注册会计师和内部审计师在环境审计中的作用。从世界各国看，荷兰 、加拿大、美国、德国、澳大利亚等国政府都在积极开展环境审计，探索环境审计工作的规范化，并取得了较大成就。与国外相比，我国环境审计起步较晚，目前我国学者对于环境审计现状的研究主要集中在环境审计基本理论的研究，且多以定性研究为主，还处于讨论阶段，没有形成统一的环境审计的理论体系。关于环境审计的理论基础，有争议的同时有些理论已得到普遍的认可：可持续发展理论（陈汉文，1997）、大循环成本理论（陈东，1999；杨芳，1999；薛岩 张晓君，1997）、经济的外部性理论（武佳，2000；张军，2000）和资源价值理论（武佳，2000；张军，2000）。此外，有人认为生态经济学，经济学、管理学也应该作为环境审计的理论基础。关于环境审计主体的研究包括环境审计主体的构成内容，环境审计主体占据主导地位。陈正兴（2001）对环境审计主体进行了科学分类，提出了国家环境审计（或称政府环境审计）、社会环境审计（或称注册会计师环境审计）、内部环境审计的概念，认为环境审计主体由这三部分构成，并得到普遍的认同。关于环境审计的方法，在收集审计证据阶段，财务审计和绩效审计中的顺查、逆差、抽查、详查在环境审计同样适用，杨树滋、王德升（2002）指出审计方式除直接、单独实施审计活动之外，有时还应采用同期的、联合的、协作的方式进行审计。调查分析阶段可采用实地调查法、统计抽样法、问卷调查法等，韩竞、吕永龙等（2005）采用问卷调查了解我国环境审计的人员和组织结构、重点审计领域、审计方法和审计报告的使用情况。最后评价分析阶段需要确定环境效益和环境成本的评价标准。辛金国、杜巨铃等人（2000）就研究了费用效益分析法在环境审计中的运用，不仅研究了环境费用、环境效益的确认和计量手段，而且研究设计了环境费用效益的评价指标以及进行环境费用效益分析的步骤。这些研究一般只研究环境审计基础理论中某一方面的研究，缺乏系统性的研究。而且研究的视角比较宽泛，未集中研究某一方面的环境审计。另外研究方法比较单一，主要是规范分析，较少采用案例研究、实地研究、调查研究等方法，几乎没有实验研究和档案研究。因此本文将对环境保护影响巨大的上市公司作为研究对象，同时系统地研究上市公司环境审计的现状以及形成原因，另外着重从上市公司环境审计的主体注册会计师，探讨上市公司环境审计中完善注册会计师环境审计各个方面的改进，从而为更好地发挥注册会计师在上市公司环境审计中的作用。
　　二、上市公司环境审计现状及原因分析——以广东为例
　　（ 一 ）广东省上市公司环境审计现状 广东省现有351家上市公司，按公司所处地域分类，主要集中在广州市55家，深圳市186家，分别占16%和53%，其他分布比较分散，珠海市19家，佛山市和中山市都是18家，东莞市11家，其余市县上市公司数均小于10家。按公司所属行业分类，制造业上市公司达到203家，占总体的58%，信息技术业和房地产业分别33和32家，其他行业公司较少，可见广东省企业大多从事制造业生产，其中部分企业属于对环境污染较重的化工、能源类企业，因此做好环境保护和环境审计工作显得尤为重要。为了解广东省上市公司环境审计情况，笔者随机选择了100家上市公司作为样本，因有8家公司属2011年新上市，故将其剔除后，最后样本数为92家。其中，11家在沪市上市，81家在深市上市；国有资本控股或占主导地位的公司有34家，约占37%；深圳市51家，广州市13家；所处行业以制造业为主，共45家，占49%，接近一半。通过对这92家上市公司2010年年报公司公告的分析可知，没有一家公司出具了环境审计报告，但有26家公司发布了社会责任报告（包括社会责任制度），其中21家为国有资本控股或占主导地位的公司，占80%以上。由此可见广东省上市公司环境审计现状不太乐观，具体体现在以下三个方面。（1）上市公司环境审计工作开展严重不足，以国有企业为主。92家上市公司中未有一家的年报中提到“环境审计”一词，并且具有强大监督力的社会审计还未对上市公司进行环境审计，上市公司环境保护方面的信息披露主要是由公司自身编辑发布，并未得到其他监督部门的验证和检查。部分上市公司发布了社会责任报告，并且以国有企业为主，环境审计报告内容比较全面的南方航空、中集集团、中国平安都是国有企业。在发布的社会责任报告中虽然均提到了环境保护这一重点内容，但披露的环境信息中，主要是管理信息，披露最多的内容是“节能减排”、“绿色企业”、“低碳”、“可持续发展”，主要是对上市公司在环境保护方面所制定的规章政策，以及公司所期望和努力实现的环保目标，更多的是一些宣传和公司理念方面的内容，但这是一个好的开始，可见已有一部分企业开始重视环境保护，并为此积极地做出努力。除了管理信息之外，只有少部分公司披露了环境保护的绩效信息，并且主要集中在环保的投入和成效方面。例如2010 年南方航空环保投入达 23946万元，客运航班每客百公里耗油量4.26升，比2009年减少了4.05%，2010年的燃油效率为300 克/收入吨公里，与 2006 年相比下降10.98%。还通过优化美国及欧洲飞行线路的管理，节约成本共达人民币780万元。中集集团截至2010年底，用于环境保护及治理设施投资已超过3亿元人民币，其中2005年至2010年，用于废气、废水治理投资18038万元人民币，用于焊接烟尘治理和噪声控制投资约4188 万元人民币，其中2010年环保投资约为5800万元。另外设计了高强度轻型干货集装箱，每年可减少钢材消耗10万多吨，增加货物运输240亿吨公里，相当于减少二氧化碳排量92万吨。（2）上市公司对社会责任有一定认识，但对于环境审计认识缺乏。92家上市公司中有5家化工企业（塑料、造纸等），1家钢铁企业，1家金属品制造企业。这7家公司都属于污染较严重的行业，若不加强工业三废的治理，加大环境保护投入，将会给当地甚至全国造成严重的危害，因此应对其进行环境审计，评估环保责任的履行情况。但是这7家公司均未在年报中披露与环境审计相关的内容，只有钢铁、金属品制造企业和1家化工企业发布了社会责任报告并提到了环境保护的内容，其中钢铁企业（韶钢松山：000717）披露比较详细，公司节能减排工作成效显著，近5年来，投资90亿元，自发电比例达70%，工业废渣100%回收，实现固体废物的零排放，废水处理率达到100%，100%达标排放，取得良好的经济效益和社会效益。其他4家化工企业均未披露具体的环境保护方面信息，且年报中也未提及这方面的内容。另外上市公司对于环境信息的披露集中在合规性的信息上，大多是非财务信息，局限于消极防范。对于环境保护绩效信息的披露非常少，只有少部分较大的企业已经开始重视这方面的工作。从环境审计的可持续发展理论可知，仅不污染的观念是不全面的，而是要全面理解环境审计的内涵，在不污染的基础上，反应企业为环境保护做出贡献，对公司的环境绩效进行衡量和披露，使环保同时创造价值，这样才能用可持续发展的观念指导企业的生产经营，实现环境效益和经济效益双丰收的局面。（3）环境审计内容单一，主要是对环保专项资金的财务收支审计和重点项目的专项审计。国家审计机关虽然已对环境审计给予了重视，但由于审计资源的有限，法律法规依据的不够完善等限制，目前为止，主要是对环境保护资金、生态建设、重点流域水污染防治、建设项目环境影响、大气污染防治等领域开展了环境审计工作，上市公司的环境审计未包括在其中。目前上市公司环境审计工作的发展现状虽然不如人意，和发达国家相比有较大的差距，但就全国范围来看广东省的上市公司社会责任履行方面的工作还是位列前茅的，中国上市公司社会责任研究中心和社科院社会责任研究中心出具的《2010年中国上市公司社会责任信息披露研究报告》指出，2010年上市公司社会责任报告数量前三名为北京、广东、福建，47份优秀报告中有11份来自广东省的上市公司，约占1/4。随着国家对环境审计的重视，上市公司环保意识的加强，需要分析环境审计发展缓慢的原因，对于相关制度规范进一步完善，使环境审计有长足的发展。 　　（ 二 ）上市公司环境审计发展缓慢原因分析 我国的环境审计还处于初级阶段，理论研究和实践经验都处于探索阶段，还没有完善的环境审计机制，主要是以政府审计为主，企业自主进行环境审计的非常少，只有海尔等成为国际品牌的中国企业开始做环境审计，而在社会审计部分，几乎是空白。我国整体环境审计工作的开展都面临着巨大的困难，主要原因有以下几个方面：（1）环境审计法律法规不完善。目前我国已颁布了6部环境保护法律，13 部与环境相关的资源保护法律以及395 项环境标准，环境保护的法律监督体系基本形成。但至今为止没有一部关于环境审计的直接法律依据，环境审计缺乏具体实施办法和评估标准。由于缺乏环境审计准则，审计人员无法确定用哪些指标和标准来反映、评价环境成本和效益，以及如何进行科学计量，审计主观性过大，影响审计质量。（2）环境审计主体单一。我国的环保资金主要是国有资金，现阶段环境审计的主体主要是国家审计机关，并处于初级探索阶段。多数企业在盲目追求高额利润时忽视了环保的重要性，使得内部环境审计也无法深入开展，加上社会涉及开展环境审计的力度又不够。国家审计机关审计资源的有限性，导致环境审计范围过窄，难以保证环境审计的质量，发挥环境审计的监督作用。（3）环境会计制度发展滞后。环境审计是以环境会计的信息为基础，环境会计制度的建立和完善是环境审计发挥作用的前提。现阶段的财务会计不对企业的环境成本和效益等进行核算，制约了环境审计的计量和确认，无法明确企业的环保责任。另外，没有规范的环境信息披露机制，目前还处于自愿披露阶段，有些企业就会选择对自身有利的信息进行披露甚至不披露，使得无法对其进行监督。没有环境会计制度以及环境信息的有效披露，环境审计无法发展。（4）环境审计的技术力量匮乏。环境审计是一门环境管理和审计学的交叉学科，综合性很强，不仅要求审计人员掌握会计、审计知识，还必须具有环境学、工程学、社会学等方面的知识。但目前审计人员大多只熟悉会计审计方面的知识，对环境管理、环境保护的指标、工程学的知识了解不多，这也制约了环境审计的发展，影响了审计的质量。
　　三、上市公司环境审计完善的对策
　　（ 一 ）完善环境审计法规体系 要加强环境审计立法建设，特别是明确注册会计师在上市公司环境审计的主导地位。虽然《审计法》第二条规定了审计机关对环境保护有关的相关内容进行审计的权利，但这一规定不能涵盖环境审计的全部内容，并且我国现行法规体系中尚未对授权注册会计师审计组织参与开展环境审计做出规定，这就大大限制了注册会计师环境审计的开展。加强环境会计制度、环境审计准则的建立。环境会计是环境审计开展的前途，环境信息的规范披露是环境审计中环境绩效评价的基础，另外环境审计准则是注册会计师在环境审计工作中的指导规范，这些对于环境审计的有效开展具有重要的作用。制定完善的环境审计评价标准。环境审计中不仅要对上市公司的环境活动真实性、合规性就行判断，更重要的是有效性的评价，这就需要直接的经济指标、环境指标，可以借鉴其他国家，如美国和荷兰的宝贵经验，在结果我国实际的基础上建立完善的评价指标。
　　（ 二 ）提高环境审计人员能力 我国注册会计师具有环境管理、工程学背景不多，应多吸纳多样化专业背景的人员，包括公共管理、社会学、政治科学、法律、经济、会计、环境和工程学，使得环境审计更加具有科学性。成立与财务审计相对应的环境审计部门，形成专业的执业队伍。还可以进行注册环境审计师（CPEA）的资格认证，提高专业能力。另外应加强环保部门与审计人员的合作，在注册会计师工作中提供专家支持和技术支持，既可以节约环境审计成本，也可以提高审计工作的质量。
　　（ 三 ）明确环境审计工作重点 注册会计师在审计中要评价企业环境政策是否合法、合情、合理，企业的环境管理系统是否健全有效，企业环境保护资金使用的真实性、合法性、效益性，企业污染防治工作是否有效，以及产品是否符合环保要求等。还要考虑上市公司的行业因素，如化工化石行业是传统的“高污染、高能耗“行业，工业三废的污染和难解程度均高于其他行业，需要重点审查。
　　（ 四 ）建立环境审计约束和激励机制 企业内部环境审计的成功是环境审计工作的重要参考，因为内部审计部分更加全面地了解本企业的环境保护方面的实际情况，真实有效的内部审计报告可以减少注册会计师的工作量，提高工作质量。因此建立约束和激励机制，对环境审计质量高的企业给予奖励，对质量差得企业进行处罚，督促上市公司提高内部环境审计的质量。
　　四、结语
　　作为社会经济主体的支柱的上市公司的环境审计问题尤其关键，因此要在完善相关法规等环境审计依据的基础上，充分发挥注册会计师自身的独立性、力量构成等方面的优势，逐步促进上市公司环境审计工作的开展和完善。可持续发展理论认为促进社会及经济的可持续发展是环境审计的出发点和最终归宿点。作为微观经济活动主体——企业，是环境问题上的重要角色，是解决当前环境问题的关键性因素。因此通过环境审计了解企业在环保方面的业绩，不仅有助于政府部门、投资者、债权人做出正确的投资决策，合理地配置资源，而且可以促进企业关注环保，实现经济效益的同时关注环境效益的提高，因此对企业进行环境审计非常必要。上市公司因其公共性，利益相关者的广泛性，对于上市公司的监督要求也比其他企业更高，并且我国上市公司数量庞大，对于环境的影响也是非常巨大的。上市公司做出环境审计发展缓慢除了上述我国环境审计工作中普遍存在的原因和制约外，其最主要的原因就是没有充分发挥注册会计师在环境审计中的作用，明确其在上市公司环境审计中的主导地位。因此要从根本上加快发展上市公司环境审计工作，充分发挥上市公司在环境保护中的有利作用，关键就是要从环境审计依据、审计人员能力、社会资源配合等方面来改进注册会计师开展上市公司环境审计工作，发挥注册会计师的优势，提高环境审计质量。
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　　（ 编辑 聂慧丽 ）
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