摘要：本文认为，绩效责任审计是我国政府审计发展的必然趋势和必由之路。我国应在借鉴国际综合审计经验做法的基础上，应结合目前的实际情况从审计机构设置、观念认识、人员结构等方面入手，不断发展绩效责任审计。
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　　关键词：绩效责任审计 公共资源 综合审计 审计体制
　　一、引言
　　绩效责任审计是指审计机关对政府及相关组织管理和使用财政性资金及其他公共资源的绩效和责任履行监督和评价活动。绩效责任审计是以评价政府及其相关组织全面绩效责任为中心的综合审计。随着经济社会的发展和民主法制进程的加快，对政府部门及其领导人员的“问责”和对财政性资金使用的“问效”逐步成为现代审计发展的主要趋势。绩效和责任的形成及其评价和监督是开展绩效责任审计的理论前提。在社会公众对责任和绩效的逐步强烈的关注下，绩效责任审计将不断得到发展。2008年，《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》向社会公布，指出“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建设资源节约型和环境友好型社会，推动建设健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府部门责任追究制，到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计。”明确提出了今后五年我国审计工作的发展目标和措施，标志着我国的政府绩效责任审计进入了全面推进时期。标志着我国政府审计的发展呈现出财政财务审计、经济责任审计、效益审计、绩效责任审计等多种审计模式交替跨越整合式的发展，政府审计必将不断探索适合中国特定环境完善的绩效责任审计模式。其发展趋势参见图（1）。绩效责任审计从审计目标、对象、职能、方法等方面在以往审计模式经验的基础上得到传承和发展，如表（1）所示。从表（1）中可以看到，我国的绩效责任审计目标是以有效性审计目标为核心，融合真实性、合法性审计目标在内的综合审计目标，而国际上有些国家的经验可能值得我们学习与借鉴。
　　二、国际综合审计经验概述
　　（ 一 ）加拿大的综合审计 综合审计是对管理人员履行职责所做的部署、活动和控制及其责任以系统的方式进行的检查和报告。在综合审计中，审计长认为是重要的、应当提请众议院注意的事项包括：会计核算不真实；公共资金没有按照法律规定的用途使用；会计记录不完整；不利于保全公共财产；收入上缴和费用支出未经授权；未建立有效的程序控制和报告项目的效果；资金的使用未考虑在可持续发展的范围内对环境的影响。审计署通常认为审计主要是检查政策的执行情况，对政策制定和政府项目立项本身的合理性并不提出质疑。政策本身的合理性属于议会检查和讨论的范围。但如果审计发现政策制定和立法存在问题，审计人员在谨慎的原则下也可以参加议会的政治辩论。审计长的主要任务是协助议会对政府行为的人的绩效情况进行详细检查，从而为议会提供客观、公正的信息和建议。其做法的突出特点如下：（1）目标灵活、形式多样。每一个综合审计项目的目标都可能不同，审计的内容和角度也不一样。有的是做一种研究，有的是进行调查，有的是进行项目评价，有的是对部门绩效报告的评价。（2）综合审计法律制度的不断修改与完善。从1977年颁布了《审计长法》，要求审计长报告资金使用过程中的经济性、效率性、以及资金的使用效果是否被正确衡量和报告。之后不久即制定了《综合审计准则》，并形成《综合审计手册》。1999年又以《衡工量值审计手册》取代《综合审计手册》，并在2002年对其进行了重大修改，2004年又更名为《绩效审计手册》，并再次进行了修改、完善。（3）配备结构优化、训练有素的职业化人才。加拿大审计署在提高人员素质与能力方面建立了能力模型。其所倡导的核心能力是法定审计能力，即通过提供对财务和项目绩效的可靠、相关、及时的保证和其他信息，帮助立法者关注政府责任。核心能力具体包括五个方面：组织效果、职业能力、维护关系、沟通能力和个人效果。在这五项能力以下，还设定了不同的具体能力，并对审计服务人员（约1/3）、审计人员、项目经理、处长和司长应具备哪些能力作出了详细要求。目前加拿大审计署约2/3是审计师，其中一半是会计师出身，其他还有律师、工程师、环境科学专家、医生、公共管理学专家等。此外加拿大审计署还高度重视人才的培训，拟定了详细的培训课程，并将审计人员派到其他部门工作一定时间进行交流学习。（4）科学的计划管理。加拿大审计署审计计划过程的首要步骤是定期审视外部环境，确定外部发展趋势和面临的长期风险和挑战。其审计计划的制定、实施和调整贯穿了全年的审计工作，保证了计划的有效性；从业务团队到管理人员、管理机构，都参与审计计划的制定过程，保证计划的有效实施；在一定时间周期内安排对重点事项进行优先审计，对不同事项进行全面审计，保证审计资源的有效利用。（5）严密的审计质量管理体系。现行的审计质量管理框架主要内容有：一是领导和计划。包括战略方向，选择审计项目，作业计划，方法。二是审计管理。包括审计实施，项目管理，有计划的审计，可充分利用的充分、适当的审计依据，审计报告，咨询，独立、客观和诚实，安全，接触和保管档案。三是以被审计单位为中心。包括交流审计信息，被审计单位和利益关系人的反馈意见，有效报告。四是人员管理。包括人力资源，领导和监督，令人尊重的工作环境，业绩管理，职业发展。五是持续改进，包括实务复核，经验教训。（6）完善的专家咨询制度。加拿大审计署针对不同目的成立了不同层次的专家咨询机构：高级咨询专家组、重大事项咨询专家组、独立咨询委员会、绩效审计项目审计咨询委员会、环境咨询专家组。广泛选择了置身于审计机关之外的，涉及公共和私人部门，联邦和省，政府和研究机构等不同地域、部门和机构并代表了咨询范围内的较高专业知识水平和从业背景的专家，从不同视角对审计工作提出意见，更好地反映公众的要求。（7）健全的审计结果沟通渠道和切实的后续跟踪机制。除正式的控制机制之外，加拿大审计署认为，质量控制体系很大程度上依赖于对话和合作。加拿大审计署与被审计单位、议会、公众、媒体进行一系列的沟通，且均有正式的、制度化的渠道与方法。加拿大审计署的后续跟踪有两种做法：一是通过对一些议会持续关心或预示有重大风险的问题进行重新审计。二是对建议改进的进度进行年度监控。加拿大审计署最多在五年内，对以前年度报告所提出的所有建议的落实情况进行评估。评估的要素主要包括困难程度、重要性、废弃与否、反馈意见能否评估、进展、对进展是否满意等。 　　（ 二 ）日本的综合审计 日本的政府审计也是一种综合审计方式，《会计检查院法》中明确地规定了，审计报告不仅要报告合法性方面——违反规章条例的行为，而且也要报告经济性和效率性效果性方面的不当程序。日本的综合审计不仅在绩效审计的现代职能定位中，注重审计的效率性、效果性等目标，同时对审计的合规性与正确性加以关注，将传统的财务审计的监督职能与现代的绩效责任审计融合在一起。日本在综合审计的过程中充分地利用现代科学与技术，广泛推行计算机审计，有效提高了国家审计的效率和效果，推动了国家审计的顺利开展和有效实施，充分发挥了国家审计的监督作用，从而使日本的综合审计走在了世界的前列。日本的综合审计主要有以下特点：（1）独立模式的国家审计制度。独立模式国家审计制度在世界范围内的国家审计制度中有着很独特的表现。比起加拿大以及美国、英国等国家所采用的“立法模式”下的国家审计机构，“独立模式”下的国家审计机构能更加客观、独立、公正地履行其审计职责，表现更超然。日本的国家审计机关从百余年前初始的低层次行政型，到高层次行政型和国会、行政、司法混合型，直到现在实现的独立型。这一变革充分说明了国家审计体制改革的关键所在是加强独立性。日本的会计检查院十分重视集体在处理其事务中的作用，日本的检查官会议即会计检查院的最高领导机构，本身就是一个集体领导机构，这样的行政模式为审计的独立性提供了基础。更重要的是根据日本的现行相关法规规定，其审计机关的经费预算是独立的，全部由国会进行核定，不受政府预算的干扰和控制，这也从经济上保证了独立性。（2）综合职能得到了充分的发挥。日本《会计检查院法》第二十条规定：“会计检查院除根据日本国宪法第九十条规定进行国家收入支出决算的检查外，还进行法律规定的会计检查。”“日本会计检查院对于国会在制定、修改和废止财会法律时，有权表示意见并提供法律咨询。”可以看到，相对其他国家的审计机构而言，日本的会计检查院在行使其监督职能外还兼具咨询职能，除对被审计单位进行检查外，同时也会对其进行指导和建议。（3）强调对责任的确定。日本会计检查院除了审计职责外，还负责给国家或政府下属组织造成损失的会计人员确定赔偿责任、并根据实际情况，要求相关部门进行惩罚或处分，构成犯罪的，要建议检查机关对责任人进行收审等。虽然它不具备法国、西班牙等司法模式下的判决结果的法律效力，但也在很大程度上具有强制性。强调对会计人员，特别是会计官员的监督，这种制度对于警示会计人员的失职、重大过失和防止犯罪行为是十分有益的，最大程度上减少了国家资产的流失。（4）部门职责按照国家部门领域设置。日本的会计检查院部门职责按照国家行政部门领域设置，如，由会计检查院事务总局文部科学检查科的审计人员审计有关教育的项目，审计中注重参照国家部委的发展规划，从宏观角度着眼分析所发现的问题。会计检查院也无专门从事绩效审计的机构，一般是在财务审计的基础上关注项目的效益情况，政府投资较多的各类大型项目，通过项目调查和评价，揭示项目的效益情况，尤其是项目实施和项目目标的实现情况。（5）重视审计工作的实际成效和审计报告的质量。日本的会计检查院的综合审计没有为所有的项目设定统一的标准。通常的做法是利用被审计单位既有的目标和相关技术标准，或参考国内外同行业应达到的水平来对较，也会在审计过程中通过对所收集到的有关资料的列举，根据具体情况做出相应的判断。审计中围绕被审计事项本身、事项中存在问题的原因以及改善现状的途径进行整体的探讨，对被审计单位解决工作中的问题提供专业的帮助。日本对审计报告的质量要求甚高，为了保证出具客观、公正的年度审计报告，采取了严格的审核制度。各业务局的审计报告首先要经过局审计报告委员会的多次审议，然后送达办公厅下设的审计报告调查委员会进行审议，最后由总长提交检查官会议进行讨论，这一系列的程序也称为复审制度。此外，日本的综合审计同样重视优化人员结构、审计计划、社会公告和后续审计工作。从日本、加拿大的综合审计的内容和方法上，可以看出，日本、加拿大并没有盲目一味地学习其他国家的审计技术和方法。在对审计工作的理解上，他们根据自身社会经济发展的实际，形成了各具特点的综合审计。在法律规范、审计目标、机构设置、质量管理、人员配备、审计公告及审计技术方法等各个方面都给我们带来了宝贵的经验。
　　三、我国绩效责任审计思考
　　（ 一 ）改革现行审计体制 根据《宪法》和《审计法》的规定，国家审计署隶属于国务院，地方审计机关实行业务管理受上级审计机关的领导、组织管理受同级地方政府领导的双重管理体制。我国现行的审计监督体制是行政型模式，审计的委托方、审计方以及被审计方拥有同一的隶属关系和共同的利益，权责关系不够明晰。可以认为，我国政府审计的实质形成一种政府自己使用和分配公共财产，同时又反过来审自己的“内部审计”关系。我国行政领导对审计所持的态度对政府审计职能的发挥起着很大的作用，影响着政府绩效责任审计工作的开展。由于审计部门受本级政府领导，经费由地方政府供给，干部的使用、调动、任免权在地方，所以审计部门的独立性受到了较大的限制。地方政府领导对审计所揭露的问题所需承担的责任或对政绩的影响均存有顾虑，造成最终的上报难以反映问题的实质。我国审计界不断围绕审计独立性探索审计体制的途径，逐渐形成了“立法论”、“垂直论”、“独立论”和“双轨制论”等观点。其中，“立法论”改革模式主要有“一府三院制”和“人大隶属论”。在对审计体制改革不同观点进行评述和比较的基础上，笔者认为，长远看来最终实现“人大隶属论”比较理想，但目前采用“双轨制论”改革模式显然比较稳妥，即在全国人大下设最高审计机关，在人大系统设立专门进行财政预算监督方面的审计组织，同时将现行的审计机关明确为政府的内部审计组织，执行政府各项经济监督任务。“双轨制”体制只是把现行审计职责和工作部分地从政府行政系统中转移到人大系统中，在保留现行行政审计体系的同时，又在人大系统中构建新的立法型审计体系。“双轨制”下审计长由人大常委会直接任命，审计费用要纳入人大机关预算之内，审计工作直接向人大报告等诸多方面的变革都可以在一定程度上有效提高审计的独立性。 　　（ 二 ）提高绩效责任审计认识 虽然国外已有很多综合审计方面的成功经验，但我国目前政府审计人员对公共部门开展绩效责任审计的诸多方面的认识还存在一些局限性。审计人员在多年来主要围绕财务审计开展工作，已经形成一套熟悉的程序性方法，在这方面的工作成效也是非常大的。但政府绩效责任审计中对“绩效”的审查和评价在我国尚没有现成的审计准则可以遵循，通常也没有统一固定的审计方法可供使用，使得相当一部分审计人员感觉工作没有头绪。部分审计人员会认为，如果开展政府绩效责任审计，首先必须要有权威的全国统一的绩效评价标准和方法，否则绩效责任审计就无法开展。从实质上来说，统一的绩效评价标准是无法建立的。由于公共产品和政府行为复杂多样，政府绩效责任审计是一种不重复的独立检查工作，只宜做出原则性规定，而在具体运用时应该灵活和富有弹性。事实上，对政府机关或项目是否实现目标及其负责人的责任是否履行进行持续不断的监督检查是内部管理和控制的内容， 建立绩效责任评价标准是政府机关和公营部门管理者的责任，绩效责任审计人员的职责是收集并验证这些评价标准是否有效，并根据有效的评价标准评价其绩效的优劣，解释、说明绩效责任评价标准无效的原因及其影响，分析、说明“绩效实现”及“责任履行”优劣的原因，并提出可能的有效建议。此外，审计人员在进行绩效责任审计过程中，根据被审计事项的实际情况，灵活地选择与相适应的衡量方法和审查技术。对于教育、环保、公共安全等部门的绩效责任，一定会大量使用到相关领域的特定评价指标和专业衡量方法，审计人员必须还要从教育学、环境科学、社会学等学科的专业视角来对待这些审计事项，而不要像过去那样将眼光仅仅局限在财务领域。绩效责任审计具体衡量方法和审查技术的多样性，对现有的审计部门和工作人员来说是一种挑战，但同时也给了审计人员更大的选择自由。这些都是顺应时代要求的必然选择，不能成为无法开展绩效责任审计的理由。
　　（ 三 ）优化审计人员结构 绩效责任审计的专业性和综合性较强，审计技术与方法更加复杂多样，审计人员只具备会计、审计方面的知识显然是不够的，还需要通晓公共管理、工程、环保、法律等多方面的知识和较强的评价政府工作绩效的意识，需要审计人员能够对政府组织、项目和职能深刻地理解，并有能力运用各种专业知识测定被审组织及相关领导的业绩和责任，以对其作出深刻而中肯的评价和建议。引进多元化的高级人才，可为绩效责任审计的开展提供优质的人力资源，从而优化审计人员结构。此外，应加强对现有审计人员的国内外先进理论和实务的培训，尤其是结合对某一领域或行业进行审前培训、政府环境培训及具体技能培训等。必要时应考虑引进社会中介组织、各领域专家，共同参与到政府绩效责任审计的工作中来，使我国的绩效责任审计工作提高成效，对国家财政性资金及其他公共资源使用的绩效和责任方面实现有效的监督和评价。
　　参考文献：
　　［1］蔡春、刘学华：《绩效审计论》，中国时代经济出版社2006年版。
　　［2］《审计署2008年至2012年审计工作发展规划》（2008）。
　　［3］刘世林：《政府绩效责任审计及其评价模型》，中国时代经济出版社2010年版。
　　［4］《中国审计》编辑部：《中国审计代表团：加拿大的绩效审计工作及其启示》，中国时代经济出版社2006年版。
　　［5］卢现祥：《西方新制度经济学》，中国发展出版社2003年版。
　　［6］杨锡春：《我国开展绩效审计的十大难点》，《审计研究》2006年第2期。
　　（ 编辑 聂慧丽 ）
本文摘自中国论文网，原文地址：http://www.xzbu.com/3/view-3941672.htm