审计起源于以委托为代表的需要的受托经济责任，故广义上讲，所有审计都属于经济责任审计。2006年修改的《审计法》 第二十五条规定：“审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位的主要负责人， 在任职期间对本地区、 本部门或者本单位的财政收支、 财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况，进行审计监督。”并将经济责任分为直接经济责任，政策执行责任和廉政责任。作为我国特有的经济责任审计在取得一定成果后目前正在逐步展开。但经济责任审计由于其审计对象与审计主体的特殊性，如，被审计人员多人在职高官，审计主体又为国家审计机构，其在审计过程存在很多一般审计不曾遇到的问题，本文运用博弈工具将对此进行分析与解释。
　　二、经济责任审计问题及博弈论分析
　　（一）变量定义 审计业务的发生必然伴随审计成本的发生，用c表示审计机构审计成本；根据经济人假设，之所以经济责任人会冒险进行舞弊贪污，肯定存在一个比较大的收益，用G表示被审计人由于违规违法行为给自身带来的利益，包括金钱，地位等；经济责任人被查处后面临一个损失，用P表示审计机构发现被审计者经济责任问题后被审计人遭到处罚给其造成的损失，包括民事，刑事处罚及名誉损失等；a1为高质量审计下审计机构发现被审计人员经济责任问题的概率；a2为低质量审计下审计机构发现被审计人员经济责任问题的概率；h1为由于审计机构查出经济责任问题给国家挽回的经济损失及对规范我国经济秩序的正效应对此审计机构带来的收益；h2为审计机构对有经济违规行为的被审计人没有查出时对我国一些负面作用；h3为审计机构克服种种压力进行经济责任审计而给自身造成的损失，包括对作为领导的经济责任人审计而对审计人员造成的潜在风险，承受的被审计人员的诱惑等；x、y是合谋时国家财政的内耗，包括可能存在的行贿等因素。
　　本文中“合谋”的概念是指被审计人员为自身利益主动诱导审计机构，通过某些方式影响审计机构的行为而致使审计机构妥协的行为。与一般审计业务相比，经济责任审计的特殊性在于其审计风险更大。原因在于：1）把对“人”与“事”的审计结合，增大了审计的难度。而且被审计人员一般为领导，审计期限长，审计事项多，审计内容敏感等。2）风险成因的独特造成了风险控制任务的艰巨。而且由于经济责任审计业务通常是由人事部决定，但人事变动的批量性对审计机构人员的要求过高，审计机构往往面临审计力量不足的问题。以上原因导致了变量中a1，a2过度的偏小，h3偏大。
　　（二）经济责任审计机构与当被审计人博弈过程分析
　　通过分析论态博弈过程（如图1）可知：当审计机构在a处选高质量，即审计机构执行严格的审计程序会付出审计成本c，且会产生两种结果，即审计机构发现和未发现经济责任审计当事人违法违规行为，发现和未发现的概率分别为a1，1－a1。此时，审计机构可能的做法也有两个：一是发现违规违法行为，选择合谋，这主要是基于，我国的审计模式和管理体制是“行政型”，经济责任审计其实是政府的内部审计，并且审计人员由于上级审下级、同级审查等情况存在在审计过程中有种种顾虑，这必然在独立性上会存在问题，故有存在合谋的可能。这种情况下，审计机构期望收益为A1=［α1（-c-x-h2）+（1-α1）（-c-h2）］；被审计人的期望收益为A2=［α1G+（1-α1）G］=G；二是发现违规违法行为，选择不合谋，审计机构期望支付为B1=［α1（-c+h1-h3）+（1-α1）（-c-h2）］被审计人的期望收益为B2=［α1（-p）+（1-α1）G］=G-a（G-P）。比较此结果可知，当h3>x+h1+h2时，A1>B1，审计机构选择合谋。当G>p时，A2>B2，被审计人员选择主动诱导合谋。
　　当审计机构在b处选低质量 审计师没执行正常的审计程序，会节省审计成本b。此时也有两种结果，即审计师发现和未发现经济责任审计人贪污舞弊，且发现和未发现的概率分别为α2，1－α2。此时审计师可能的支付也有两个:一是发现了企业造假，选择合谋，其期望支付为二是发现企业造假，但选择合谋，其期望支付为C1=［（α2-x-h2）+（1-α1）（-h2）］；被审计人的期望收益为C2=［α2G+（1-α2）G］=G；二是发现违规违法行为，选择不合谋，审计机构期望支付为D1=［α1（h1-h3）+（1-α1）（-h2）］被审计人的期望收益为D2=［α1（-p）+（1-α1）G］=G-a（G-P）。比较此结果可知，当h3>x+h1+h2时，C1>D1，审计机构选择合谋。当G>p时，C2>D2，被审计人员选择主动诱导合谋。（期望收益见表1）
　　以上两组结果相似，表明无论审计质量的高低，当被审计者要公正的对经济责任人进行审计时承受的困难大于总的收益时他将选择合谋，以减少自身的损失。即从被审计人员角度来看，只要其被查处的潜在损失大于贪污舞弊带来的收益，他将会主动去影响审计人员的独立性，通过种种手段诱导审计机构合谋。
　　三、经济责任审计存在的问题及改善建议
　　（一）存在的问题 经济责任审计实质上就是政府的内部审计，作为内部审计肯定以审计机构本身利益为导向。当然，政府作为审计机构本身的利益与广大利益相关者的利益很大程度上是重合的，但不能因此就将二者等同。从以上博弈分析可以看出，经济责任审计存在以下方面的问题。（1）由于审计机构面临的压力大，困难多，导致其往往进行低质量的审计，或进行高质量审计时往往与被审计人员“合谋”，形成发现问题而不解决问题的怪圈。（2）审计人员专业素质与职业道德有待提高。领导干部个人觉悟不够。（3）经济责任审计相关法制不健全。（4）经济责任人被查处后受到的处罚过轻，与其所得收益不对等，即G很多情况下是大于p的，处罚没有真正起到威慑作用。（5）经济责任审计由于各方面压力真正能查处经济责任问题的情况太少，没有切实起到应有的作用。
　　（二）改善建议 要减少审计机构与经济责任审计人员合谋的可能性，就要尽量减少合谋对审计机构的收益，通过监督与激励两种方式减少经济责任审计的委托代理成本，增大由于查出经济责任问题后将其对国家带来的正的效应效果与审计机构利益联系起来；加强监管审计机构，使经济责任审计过程透明化，规范化。为此应当从以下几方面入手：一是制度方面 应当建立规范科学的经济责任制，明确领导任期经济责任。对任期内目标、标准要给出明确的界定。建立完善的经济责任评价体系，明确评价的范围，加强审计证据的可靠性，规范审计评价用词以减少经济责任审计的主观随意性。二是人员方面 审计主体方面：应当增强审计人员队伍，避免由于繁重的审计任务导致审计质量下降，而且审计人员专业素质参差不一，经济责任审计这种特殊的审计要求审计人员不仅要懂财务、审计，还要懂管理，投资，宏观经济等方面的知识；审计客体方面：应当增强领导干部个人政治觉悟，避免由于出现经济责任问题后发生的各种说情、利诱和威胁。
　　
　　 参考文献：
　　［1］李三喜：《企业经济责任审计精要与案例》中国大学科金书出版社2005年版。
　　［2］蔡春、陈晓媛：《关于经济责任审计的定位、作用及未来发展之研究》，《审计研究》2007年第1期。