石油作为当今世界不可或缺的战略资源，对世界经济影响非常巨大。为实现国家石油保障战略任务，就必须加强成品油存货控制与管理，这是成品油销售企业经营管理的核心内容之一。保证一定的合理库存，对销售企业的正常运营至关重要，但所持有的库存也面临着库存不足或供大于求的市场风险、油品价格下跌的经济风险、油品储运环节的安全风险等诸多风险。对销售企业运营管理而言，油品市场价格变动所带来的价格风险最为突出，价格下跌导致企业利润减少，盈利能力减弱，无法实现企业经济效益的最大化。这种价格风险就导致了较高的库存风险。如何在可控范围内合理规避库存风险，已成为当前情况下成品油销售企业应重点研究、解决的一项课题。笔者将通过分析当前库存核算中存在的有关问题，提出解决问题的思路和相关建议。

一、概述

当前，关于库存管理的研究主要集中在企业最优库存量模型建立和库存控制策略上，并提出了一些有效的需求预测方法，如已为社会所熟知的ABC分类法、层次分析法和Bayesian方法、Croston方法、IFM法等。然而，对于由价格变动所导致的库存风险的研究尚少。现有的研究多将该类库存风险与供应链研究相结合，提出了一些解决库存风险的办法。有学者分析了库存管理中存在的问题，提出需求预测和安全库存的确定是降低库存风险的两个重要前提，同时讨论了安全库存的计算方法，以及降低库存风险的主要措施；有学者提出，通过在创新产品供应链中建立产能柔性和提前期柔性来充当不确定性的缓冲机制，以便分摊或规避相关库存风险；也有学者详细探讨了集群供应链库存风险的成因，并利用矩阵法解决了如何求得集群供应链总体库存风险的问题等。

本文的创新性在于将结合成品油销售企业库存核算中的实际问题，通过适当改变存货核算方法以更好地应对库存风险。

二、合理规避库存风险的必要性

（一）库存油品对销售公司利润影响较大

目前，成品油销售公司管道和站库采用移动加权平均结转销售成本，库存增值因素对利润的影响很大，就2011年来看，库存油品累计影响成品油销售公司增幅达40%以上，在油价不断上涨的情况下，库存增利，掩盖了企业正常的运营盈利能力。

（二）库存油品占压资金较大

对于承担着国家油气保障责任的国有骨干企业，为更好地履行好经济、政治和社会责任，销售公司成品油库存普遍较高，占用资金较大，背负较重的资金成本。

（三）管道库存占销售公司整体库存的份额较大

销售公司库存油品分为管道库存和站库库存，据统计管道库存平均约占总库存量的20%左右，管道库存比例平均高达80%左右。对于所属地区分公司而言，承担职责的不同，管道库存所占比例不同，对于承担配送职责的大区分公司，管道库存占比就更高。

管道油品按照存储地一般分为首站存油、管道存油和末站存油。管道达到启输条件前填充管道的全部油品量为铺底油，在管道正常运行状态下，这部分油品始终在管道中动态存在，无法将其完全输出而销售。目前，销售公司将整条管道设为一个成本中心进行核算，既没有按照管道存储地分开设置库存地，也没有将管道铺底油库存固定核算，而是将管道铺底油和管道首末站的成本混合移动加权为一个管道库存。这样造成管道库存成本并不能直接反映出管道铺底油和管道首末站的各自库存成本，也就无法对管道库存成本进行合理筹划，以实现经济效益的最大化。

站库铺底油主要为加油站和油库工艺管线存油和油罐底部存油。对油库而言，罐底存油数量远大于库区管线存油。罐底油品主要为水、油泥和杂质成份过高的油罐底层油，质量未达到合格成品油标准。由于站库库存成本采用移动加权价，而罐底油价值远低于实际成本。目前的站库库存成本核算方法掩盖了合格油品和罐底油油品的实际成本。

因此，为真实有效地反映管道和站库库存成本，有必要细分管道和首末站油库库存量的构成情况，并确定合理的站库库存核算模式。通过对管道铺底油库存和首末站油库库存进行单独核算的方式，为最大限度降低库存风险提供决策依据。

三、库存铺底油核算

（一）管道铺底油核算

将管道铺底油库存固定核算，其余库存设置为管道库库存油品进行核算。在长输管道正常运营期间，管道铺底油的体积量应保持总体不变，品号结构由于分输批次的变化有所不同。在这种情况下，可按以下原则进行处理。

1．将管道（工厂）分设为两个库位

其中，001库存设为管道铺底油库存，核算管道铺底油库存价值；002库位设为管道库库存，核算日常进、出油品业务。

2．确定管道铺底油库存数量和单价

由于销售公司核拨管道铺底油资金的数量，包含管道首末站油库库存量所占资金量。所以，应按管道历史最低实际存油量，分品号测算管道库存油品。同时，根据总部确认的管道铺底油数量和核拨的铺底油资金，确认管道铺底油库存单价。如初始管道铺底油库存成本高于当期采购成本的金额，则转入当期销售成本。

3．出、入库的过账操作方法

管道日常出、入库业务应在管道库进行过账操作，并根据管道铺底油库存结构的变化调整品号，以保持铺底油总量不变。

4．定期对管道铺底油库存价值进行减值测试，确保能够真实反映库存价值

原则上，每半年就应检查管道铺底油库存价值是否发生跌价，如出现减值迹象，则按规定程序报批后，再对管道铺底油库存计提跌价准备。

5．日常管道出、入库通过管道库进行操作

由于管输批次不同可能导致管道库库存不足时，则对管道库库存设置为负库存进行操作。

6．每个期末，根据业务部门和管道公司提供的管道存油量与ERP期末管道铺底油品号结构进行核对，相应调整品号结构，保持管道存油总量、总价值不变。

综上所述，根据管道库存及铺底油的实际情况，笔者有针对性地提出了对管道铺底油进行固定核算的处理原则和操作方法。这种处理方法虽然在一定程度上可以规避管道的库存风险，但须满足必要的前提条件，并防范面临的风险。

一是操作上要求ERP系统在同一工厂分别设置两个不同库存。其中一个库位（管道铺底油库）不参与日常业务，其库存量和价值始终保持不变，只是随着业务运行改变品号结构；另一库位（管道库）核算日常出、入库业务，当该库存不足时，需启用负库存满足出库要求。当初始管道铺底油库存、管道首末站库存高于采购成本的金额转入当期销售成本时，直接结转金额，但不结转数量。因此，要实现这种核算方式，不仅要解决ERP系统的技术问题，更重要的是要得到政策支持。

二是这种做法面临着审计和税务风险。虽然库存核算仍采用移动加权价，但由于固定部分库存成本，使得库存核算还是有所变化。因此，需要得到财政部门和总部的相关认可，否则在审计、税务检查时都存在较大风险。同时，由于税法与会计核算存在差异，即使财政部门和总部对此做法予以认可，但如果税务部门不认可这种核算模式，也无法进行操作。尤其对企业所得税来说，要求调整成本项目，但由于库存核算是实时结算，根本无法进行还原，因此无法计算出需要调整的金额，这将对企业纳税带来很大风险。

（二）油库铺底油核算

对油库铺底油的核算，将采用计提跌价准备的模式。对于内浮顶油罐，正常情况下应将浮盘以下的油品都视为油罐底部存油，对于拱顶油罐，应将油罐进出口到罐底板之间的存油视为油罐底部存油。由于油罐底层油主要由油泥构成，未达到合格成品油质量标准，其出售价值远低于其购进成本。因此，按照会计准则减值的相关规定，铺底油存货成本高于其可变现净值，油库的铺底油应按成本高于其可变现净值的差额提取存货跌价准备。

四、销售公司库存成本核算的实施保障

销售公司要按上面所述的原则和方式进行库存成本的单独核算工作，就必须建立新型库存成本核算体制并辅之以合理的运行机制，以保证核算工作始终贯穿于库存的管理和控制等方面。根据实际工作需要，就必须健全和完善现有的成本核算机制，重新确定业务流程，例如根据每期末的实际管道铺底油库存品号，调整ERP系统铺底油库存品号；研究确定负库存的结算流程等工作。

另外，为顺利实施管道库存成本的核算工作，笔者对成品油销售企业上级公司提出以下几条工作建议：一是建议上级公司对这种管道铺底油核算方式予以认可，并向会计主管部门报批，取得政策支持，按实际情况提出具体的工作指导意见，以利于此项工作的开展；二是建议销售ERP项目组完善ERP系统，确保ERP系统支持这种操作模式，并明确业务流程和操作规则；三是建议上级公司完善库存核算方法，修订会计手册存货计价方法，增加管道库存的核算等相关内容；四是积极与管道公司协调，促使管道公司从业务配合、信息共享等方面予以支持。

五、结束语

本文在分析规避成品油库存风险必要性的基础上，通过改变库存铺底油核算方法以实现降低库存风险的目的。特别是通过实例详细阐述了对管道铺底油进行固定核算的处理原则、操作方法和注意事项，为降低库存风险提供了决策依据和工作思路。此外，还对成品油销售公司顺利实施库存成本核算，提出了相应的工作建议，对实务工作具有一定的指导意义。

（作者赵振学为中国石油西北销售公司总会计师，黄莉为中国石油西北销售公司财务处结算中心副主任。）