摘要】　管理会计的本质是会计和管理的有机结合,它在企业管理中起着十分重要的作用。管理会计的形成和发展受社会实践及经济理论的双重影响,本文纵观19世纪以来管理理论的发展过程,从而探讨不同阶段管理会计的内容及管理会计未来的发展方向。
【关键词】　管理会计理论　发展
随着现代企业的发展,市场竞争的激烈,传统的会计已不能满足社会需要,于是会计便和管理巧妙结合起来形成管理会计,管理会计作为从会计系统分离出来的一个新的领域,与财务会计共同形成会计学科的两大分支。管理会计以现代管理科学为基础,以提高经济效益为目的,以一系列特定技术、方法为手段,对企业生产经营活动进行规划和控制的信息系统。它对帮助企业管理者科学的制定经营决策,合理的利用经济资源,有效强化内部管理和提高经济效益起着非常重要的作用。本文纵观19世纪以来管理理论的发展过程。从而探讨不同阶段管理会计的内容及管理会计未来的发展方向。
1　以成本控制为基本特征的管理会计阶段
19世纪末20世纪初,随着社会化大生产程度的提高,生产规模日益扩大,竞争开始激烈起来,所有者和经营者都意识到,企业的生存和发展并不仅仅取决于产量的增长,更重要取决于成本的高低。因此,为在激烈的竞争中战胜对手,必须要求企业加强内部管理,提高生产效率以降低成本、费用,获取最大限度的利润。
适应该阶段社会经济发展的客观要求,产生了泰罗的科学管理理论。1911年泰罗的《科学管理的原则和方法》一书问世,书中对标准化管理制度的确定,为“标准成本制度”的确立奠定了思想及理论基础。该理论旨在解决如何提高生产和工作效率。1921年美国《预算与会计法案》颁布,“预算控制’作为科学管理原理中另外一个重要方面被引进到管理会计中。预算管理的重要性在于它既是决策会计所定决策目标的具体化与协调化,又是对决策目标的贯彻执行落实责任与指导行为的重要规范。1933年《利润工程学一一促使企业盈利的应用经济学》出版,在“本量利”关系的阐述方面把理论研究与具体实践结合起来。“本量利分析”法也成为前期管理会计内容中的一个重要方面。
1922年奎因坦斯的《管理会计:财务管理入门》出版,这部书不仅首次提出“管理会计”的名称,而且阐明了企业的会计管理工作与财务管理工作之间的关系。1924 年麦金西的专著《管理会计》出版,书中指出,企业的会计工作应当把一些以科学管理为基础的、面向未来的会计概念及其会计程序纳入以经营管理为目的的会计制度中去。麦金西还指出,会计应当把握住标准,并注意在标准与业绩比较的基础上作好服务于经营管理的记录。1929年学者海斯的《供经理控制用的会计》一书问世,这部书进一步阐明了建立管理会计的基本思想,一方面他认为管理会计的核心应当是标准和科学而系统的记录,另一方面又指出管理会计中所提供的信息是与企业决策层有关的信息。
在这一阶段,管理会计以成本控制为基本特征,以提高企业生产效率和工作效率为目的。其主要内容包括标准成本、预算控制、差异分析等内容。
2　以预测、决策为基本特征的管理会计阶段
1950年11月英国企业会计管理赴美考察团发表了题为《管理会计》的报告,指出:“管理会计是以帮助管理当局制定政策和控制日常经营活动的方式来提供会计信息的。”这体现着上世纪50年代英美的管理会计思想。
1965年5月,英国成本和工厂会计师协会将1931 年创办的《成本会计师》杂志更名为《管理会计》。在杂志更名申明中指出:“成本会计工作是管理会计中的很重要的组成部分。”这一结论对于其后管理会计的发展具有很重要的作用。与这一历史事件相关联的是莱昂德·R艾米教授的见解,这位教授指出:管理会计向管理当局提供信息并指导其行动,至少与外部报告同样重要。他还进一步指出:以往为决策问题提供信息是会计师的最薄弱环节,然而,从战略上讲,这却是最重要的任务。上述可见,理顺成本会计与管理会计的关系,并明确企业的管理会计工作与企业经营决策的相关性是体现在60年代管理会计研究中的最重要的思想与研究中力求着重解决的问题。
这一时期管理会计的发展历程基本上可以分为50 年代的执行性管理会计和之后的决策性管理会计两个鱿段。在执行性管理会计阶段,管理会计追求的是“效率”,强调把事情做好,在决策性管理会计阶段,管理会计追求的是“效益”,强调先把事情做对,然后把事情做好。应该说,管理会计无论是追求“效率”还是“效益”,只是企业所处的经济环境不同,而其本质都一样。在产品供不应求的环境下,企业的高“效率”自然转化为高“效益”,而在产品供过于求的环境下,企业的高“效本”首先要接受市场位验才能转化为高“效益”。这一时期的管理会计的主题可以归结为价值僧值。在该期间,社会经济的发展和经济理论的丰富,使得管理会计的理论体系逐渐完善,内容更加丰富,逐步形成了预测、决策、预算、控制、考核、评价的管理会计体系。
3　适度 ” 掌握有赖于会计人员准确的职业判断。会计人员职业判断能力提高了才干准确掌握谨慎性原则的实质， 5 提高会计人员的职业判断能力。任何会计原则、会计方法在企业会计中的贯彻和运用都离不开会计行为的主体 — 会计人员。谨慎性原则在实务操作中带有极大的主观臆断性。对不确定性因素进行估计和判断时，才干防止主观随意性。具体可以从以下几个方面入手：第一，应加强会计专业职业道德教育，会计人员具有良好的职业道德才会有求真意识；第二，会计人员应系统地掌握会计专业知识，练好扎实的基本功；第三，会计人员应不断更新专业知识，加强后续教育。

并较早地得到各国会计界的认可。源于会计中的不稳定性并植根于存在风险的经营环境，谨慎性原则是一项重要的会计原则。有其存在客观依据与必然要求。为会计信息带来科学性的同时，谨慎性原则也存在不可防止的负面效应。关于这个问题的争论一直是会计理论研究领域极具魅力的主题，特别是国经济体制改革后，市场的不稳定因素的增加，谨慎性原则越来越显示出其应用的必要性。
一、谨慎性原则的涵义及经济学意义
指在受不确定因素影响时，谨慎性原则又称稳健性原则。企业对交易或者事项进行确认、计量和报告应当保持必要的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。不确定性存在就意味着风险的存在存在风险，人们就自然会釆取措施来回避风险，维护自己。谨慎性原则就是人们对会计不确定性的一种必然反应。
企业是一组契约关系的联结。会计信息是企业契约主体利益分配的基础，从现代契约理论分析。会计政策的选择直接影响财富在各利益集团之间的分配。契约主体各方都希望会计政策选择的结果朝着对自己有利的目标进行单方面的影响。但是过于激进的账务处置对经济发展和企业各方利益都是极其有利的导致企业契约难以签订和正常履行。契约关系的存在和继续发展要求设计一种机制使他之间的利益抵触得到缓解，会计的谨慎性原则是企业内部契约抵触的缓冲器，协调契约主体利益抵触方面发挥了重要的作用。也就是说，经营者（管理当局）作为中间方，坚持谨慎态度、稳健会计处理就十分必要。只有理性而公平的均衡契约各方的利益，企业内部潜在抵触才不至于压倒契约各方合作的天性，各方在企业里的耐久利益才干得到体现。因此，稳健的会计处理由企业内部的利益博弈内生决定，各方博弈的一种纳什均衡结果。
二、谨慎性原则与会计信息质量的关系
使它与其他会计信息质量的要求经常发生抵触。讨论谨慎性原则与其他会计信息质量的关系，由于谨慎性原则本身所具有的倾向性、不平衡性以及实务操作中所存在一些随意性。对更好地运用谨慎性原则具有指导作用。
如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素:
1 与真实性的矛盾。真实性原则是指企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告。保证会计信息真实可靠、内容完整。而谨慎性原则要求确认可能发生而尚未发生的损失或费用，这显然与真实性原则相矛盾。同时，利息与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定都带有很大程度上的不确定性，包括着一定的难以识别的主观因素，直接威胁着会计信息的如实反映。此外，谨慎性在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，以种种方式促使企业采取 “ 审慎 ” 行动达到既定目标，最终可能失去 “ 不偏不倚 ” 立场。
有助于财务会计演讲使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。而谨慎性原则的宗旨是宁可少计资产或可能发生的收益，
2 与相关性的矛盾。相关性原则是指企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关。不可少计负债或可能发生的损失。因而，会使得一些可能性程度很高的未来收益，无法在会计信息中反映出来，而使一些可能性程度很低的或有负债和费用却得到确认。这样反映出的信息过于激进，降低了信息的相关性，从而可能误导会计信息的使用者。
会计指标应当口径一致、相互可比
3 与可比性、一致性的矛盾。可比性、一致性原则是指会计核算应当按照规定的处置方法进行。会计处理方法前后各期应当保持一致，不得随意变卦。而谨慎性却允许企业根据具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，这显然违背了可比性、一致性。如采用利息与市价孰低法对存货进行计价时，同一品种的存货在不同时期随着市价的动摇，其计价基础不断改变，即当本期成本低于市价时，按成本计价；当下一期市价低于利息时，又按市价计价。这样，破坏了会计的一致性原则，使企业自身前后各期之间缺乏统一性。
三、谨慎性原则在新会计准则中的应用
财政部修订发布的企业会计准则中， 2006 年 2 月 15 日。对会计原则做了较大的变化，将谨慎性原则列为 “ 会计信息质量要求 ” 之一，体现出谨慎性思想在评价会计信息质量方面的地位。其具体应用包括：
一经提取不得转回。
1 对各项资产计提减值准备。包括坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、临时股权投资减值准备、可供出售金融资产减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、建工程减值准备等。并规定临时资产减值视同永久性减值。
要求企业管理部门在判断无形资产发生的经济利益是否很可能流入企业时，
2 新准则增加了有关无形资产不应摊销的规定。无形资产准则中。应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在各种因素做出合理谨慎的估计。新准则增加了有关使用寿命不确定的无形资产不应摊销的规定。
3 对于收入的确认规范更加谨慎。将相关经济利益很可能流入企业、结果能够可靠计量等作为一个收入确认的必要条件之一。
指出资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始三项条件必需同时满足借款费用才干开始资本化，
4 谨慎原则。借款费用准则中。体现了不高估资产的谨慎思想。
5 对融资租赁固定资产改为按 “ 租赁开始日租赁资产原公允价值与租赁付款额的现值两者之中较低者 ” 作为租入资产的入账价值。 而不预计可能发生的或有资产和或有收益。
6 或有事项的会计处理体现了谨慎性准则。即可适度预计可能发生的或有负债和或有损失。 债务人计负债，
7 对于债务重组中涉及的或有支出。而或有收益，债权人则不应确认为资产，只能在表外予以披露。
四、谨慎性原则在实际应用中应注意的问题
一方面它能够防止虚计资产和浮夸利，谨慎性原则从产生之初即带有明显的两面性。维护投资者和债权人的利益；另一方面在运用该原则时，不可防止地会带有主观随意性的色彩，甚至为报表粉饰留下了空间。比如计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，导致后期销售利息偏低，从而在次年就可以顺利实现数额可观的净利润。这种盈余管理只需对期末存货可变现净值作过低估计，而无需在次年度大量冲回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。笔者以为，正确运用谨慎性原则应注意以下问题：
1 推行谨慎性原则要循序渐进。由于谨慎性原则贯穿于会计工作各个方面。涉及各个方面利益关系。谨慎性原则的运用会减少企业利润，一定水平上会减少国家财政收入，有关部门应加强对谨慎性原则运用的监管，非上市公司执行谨慎性原则时，应指定若干实施细则和操作指南，推行时必须循序渐进，逐步有计划的进行
使资产和利润达到客观性要求的目的不一定能够完全实现。如实际成本计价下，
2 体现谨慎性原则的会计准则、制度和相关条款应尽量具有可操作性。企业在会计政策的选择上比较随意。发出存货的利息按什么价格计价，采用先进先出法，还是采用加权平均法。固定资产采用加速折旧法还是采用直线折旧法，都会影响到当期利润的高低。又如企业会计制度中关于资产发生减值的判断规范不够明确，特别是存货、固定资产、无形资产等资产由于受多种因素的影响，使得作为决定资产减值准备数额决定因素的可变现净值 ” 确定较为困难，这为企业利用谨慎性原则进行操纵留下了一定的空间。因此，笔者建议，应就上述问题制定具有可操作性的具体规范，以指导企业的会计实践。
这种态度体现在具体的会计处理中。不同的处置方法有不同的会计信息，
3 将谨慎性原则的运用与会计信息披露结合起来。谨慎性原则的运用是对会计领域中存在不确定性事项进行判断时所持的一种态度。最终受影响的相关会计信息使用者。所以，凡是与谨慎性原则有关的内容都应在财务演讲中全面陈述，包括谨慎性原则运用的范围、具体的会计处理方法及产生的影响，使会计信息使用者能够获得更多的信息以便作出正确的决策。 很大程度上取决于对它运用水平， 运用谨慎性原则要注意 “ 度 ” 掌握。应用谨慎性原则的优劣。过度谨慎性或谨慎性不够都会降低应用谨慎性原则的优点，使企业的财务情况和经营成果得不到准确的揭示，从而使企业会计信息的使用者在决策等方面受到误导。关键是进行会计政策方案的选择时应切实的寻找一个应用谨慎性原则的平衡点，以使谨慎性原则的优点得到最大限度的发挥，而将其自身的缺陷约束在一个最小的范围内。执行谨慎性原则时，必需认真合理的考虑权衡相关性、客观性、配比性与稳健性原则之间的利息效益，而不能片面的教条化 ” 执行。
4　管理会计在90年代以来的发展趋势
西方管理会计的研究在管理控制系统、利息会计、利息管理、利息动因等方面都取得了一些新的效果 ,90 年代以来 . 尤其是战略管理会计的研究和应用的进展。战略管理会计的内容主要包括战略目标的制定、战略利息管理、经营投资决策分析、人力资源管理和风险管理。战略管理会计采用多元化的信息处置方法 , 如作业成本法、价值链分析、对手分析、环境分析、预警分析等等。战略管理会计以其新兴的思想、理论和方法 , 代表着管会计的发展趋势。
但管理会计未来研究仍面临不少问题例如如何将管理会计的研究与其他研究 ( 如则务、物流、经济、则务会计、信急管理、管理科学、行为学等 ) 相融合。如何把管理会计中出现与财务相关的内容分解到财务管理学科中去 , 虽然目前管理会计有较大的发展 . 如把管理会计中的资金预测分解到财务管理的筹资管理 ” 中去 , 管理会计的短期经营决策纳人流动资产 “ 投资管理 ” 中去 , 管理会计的临时投资决策纳人固定资产 “ 投资 ” 和金融资产 ( 证券 ) 投资 ” 中去 , 把预算控制纳人到损益管理 ” 中去消化 , 因为筹资、投资、损益的管理以及资金管理都是财务管理的重要内容 , 这样既合情又合理 , 因为经过这样处置 , 就会使财务管理的筹资、投资、损益三大管理内容更加空虚 , 更加系统。
以全球化、金融化和知识化为特征的现代市场经济的环境下 , 今天 . 企业所面临的内外部环境都将发生变化。管理会计是为了协助管理者更好地决策和经营管理而存在 , 企业及其经营环境的变化肯定推进管理会计的发展。未来的管理会计将呈现出国际化、战略化和行为化的发展趋势 , 从而更好的为企业发展服务。