目标成本的平衡计算是一种全过程、全方位、全人员的成本管理方法。为了更有效地实现企业业绩管理的目标,最大程度的满足客户需求,使内部经营过程的资源消耗和资源配置协调起来,使用全新的适应综合绩效管理的方法——目标成本的平衡计算将成为趋势。
由哈佛大学的R0bert s·Kaplan教授和David P·NOrton教授率先提出平衡计分卡(BSC),是于上世纪90年代经过与在绩效测评方面处于领先地位的12家公司进行的为期1年的项目研究,共同开发的一种绩效测量方法,现已在美国、加拿大等国家得到广泛应用。以BSC为主体的综合绩效管理体系极大地提高了企业适应微观经济环境的能力。BSC针对以财务指标为主的业绩评价系统,强调非财务指标的重要性,通过对财务、顾客、内部经营过程、学习与成长等四个各有侧重、互相影响方面的业绩评价来沟通企业目标、战略重点和企业经营活动的关系,实现短期利益和长期利益、局部利益和整体利益的均衡。
本文试图在BSC的绩效管理框架下,就其内部经营过程方面,根据BSC的平衡的观点,对目标成本作一些有意义的理论探讨。

一、平衡计算的涵义

目标成本的平衡计算是一种全过程、全方位、全人员的成本管理方法。全过程是指供应链从生产到售后服务的一切活动,包括供应商、制造商、分销商在内的各个环节;全方位是指从生产过程管理到后勤保障、质量控制、企业战略、员工培训、财务监督等企业内部各职能部门各方面的工作以及企业竞争环境的评估、内外部价值链、供应链管理、知识管理等;全人员是指从高层经理人员到中层管理人员、基层服务人员、一线生产员工。
为了更有效地实现企业业绩管理的目标,最大程度的满足客户需求,使内部经营过程的资源消耗和资源配置协调起来,应使用全新的适应综合绩效管理的方法——目标成本的平衡计算。

二、产品生命周期成本的重要角色——目标成本

产品生命成本的信息主要有三种管理用途:①理解成本,以便决定是否生产某种产品,同时用以影响与顾客的关系;②为制定价格建立成本基础(如制定以成本为基础的标准成本,或者为一个需要以成本为基础的价格合同奠定基础);③明确改进成本、工序设计及生产经营的可能性或必要性。
图1所提供的方法有助于考虑对产品和工序进行设计和改进的可能性及未来情况。它描述了一种产品从最初的产品设计到最终退出市场的全过程,这个过程就是“产品的生命周期”。它包括三个阶段,即设计阶段、生产阶段、服务与退出市场阶段。生命周期成本计算(lifecycle costing)将主要用于设计阶段,用以估算产品生命周期中所发生的全部成本。

目标成本计算(Target Costing)主要用于计划阶段,并指导产品选择、工序设计和改进。使用目标成本计算有助于我们有效地设计产品,并保证设计的产品在给定正常价格、销售量、功能的条件下取得可接受的利润水平。

三、目标成本的平衡计算

由图1 可以清晰的知道,作业成本法(Activity-based COSting ABC)将注意力集中在生产阶段,是以作业为中心,通过对作业及作业成本的确认、计量,最终计算产品成本的新型成本管理方法。它通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析,为尽可能消除“不增值作业”,改进“增值作业”,增加“顾客价值”,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力的目的。
目标成本法在作业成本法的基础上考查作业的效率、人员的业绩和产品的成本,弄清楚每一项资源的来龙去脉,每一项作业对整体目标的贡献。比较而言,传统成本法局限于事后的成本反映,而没有对成本形成的全过程进行监控;作业成本法局限于对现有作业的成本监控,没有将供应链的作业环节与客户的需求紧密结合。而目标成本法则保证供应链成员企业的产品以特定的功能、成本及质量生产,然后以特定的价格销售,并获得令人满意的利润。
根据PDCA控制原理,目标成本法是由三大环节构成的一个紧密联系的闭环成本管理体系,即:①确定目标,层层分解;②实施目标,监控考绩;③评定目标,奖惩兑现。与传统成本管理方法相比,目标成本法不是局限于企业内部来计算成本。因此,它需要更多的信息,如企业的竞争战略、产品战略以及供应链战略。一旦有了这些信息,企业就可以从产品开发、设计阶段到生产阶段,以及整个内部经营过程的各环节进行成本管理。在目标成本法运用的初期,企业首先要通过市场调查来收集信息,了解客户愿意为产品所支付的价格,以及期望的功能、质量,同时还应掌握竞争对手所能提供的产品状况。公司根据市场调查得到的价格,扣除所需要得到的利润以及为继续开发产品所需的研究经费,计算出产品在生产、分销和产品加工处理过程中所允许的最大成本,即目标成本,用公式表示是:目标成本=目标价格—目标利润。
目标成本计算应以顾客为导向,它以顾客认可的价格、功能、需求量等因素为出发点。正是由于这个原因,目标成本的计算又可称为“价格引导的成本计算”(price-Ied COSting),它与传统的“成本引导的价格”(cost—Ied pricing,既由成本加成计算价格)相对应;企业所有者对企业或产品所能产生的预期利润给予他自身的考虑,即依据现阶段经济环境、行业、产品特征对投资有一个基本的报酬需求。(见图2)

企业一旦建立了目标成本,就应用价值工程(VE)等方法,重新设计产品及其制造工艺与分销物流服务体系,想方设法来实现目标成本。一旦企业寻找到在目标成本满足客户需求的方法,或者企业产品被淘汰以后,目标成本法的工作流程也就宣告结束。目标成本法将客户需求置于供应链企业制定和实施产品战略的中心地位,将满足和超越在产品品质、功能和价格等方面的客户需求作为实现和保持产品竞争优势的关键。
一个被普遍认同的看法是:产品成本的80%是约束性成本,并且在产品设计阶段就已经确定了1。在产品设计阶段,设计人员选择产品和设计方案,同时,对生产该产品的工序进行设计。尽管这种程序在不同产品时会有变化,但图3总结了在产品的三个阶段中成本约束和成本负担的情况

正如图3所示,有效的成本控制发生在产品设计及工序设计阶段,并不是发生在产品和工序已经设计完毕、产品已进入生产过程的阶段。在产品生产阶段,大部分成本已成为约束性成本,因此,企业在内部经营过程中首先应在产品规划阶段关注成本的控制,也就是说,平衡后的目标成本的重心在产品和工序的设计阶段,在企业内部经营过程的创新循环阶段才会创造出更大的价值。
平衡后的目标成本计算主要应用于内部经营过程中创造价值的长期阶段,这个阶段也就是产品与工序的设计阶段。设计人员可以使用目标成本计算来推动设计方案的改进工作,以降低产品未来的间接成本,目标成本计算可以加强企业成员内部的交流,并对产品设计承担责任。(作者单位:上海理工大学管理学院)

　作者：何 强