安贺新　孙丽明
中国财经报 02-09
　　长久以来，我国会计师事务所在内部治理方面缺乏相应的政策制度指导，尤其在股权结构安排，股东权力义务约定以及股权结构调整等方面存在着不少问题，这些问题严重影响着事务所的工作开展以及行业的和谐发展。《会计师事务所内部治理指南（征求意见稿）》（以下简称《指南》）的推出则在树立“人合、事合、心合、志合”事务所治理理念的基础上，比较系统地规范了事务所的股权结构安排，同时也为现实中存在的不同情况予以灵活掌握的空间。

　　股权结构安排合理化

　　会计师事务所由于自身的业务性质及专业水平要求，其核心管理层应本着“人合”的原则进行股权结构安排，从而在保障质量的基础上，兼顾决策效率与效益。但是由于历史原因，事务所的股权结构安排无论是在现实中还是理论上都存在着令决策者挠头的问题，《指南》的推出在一定程度上为事务所合理化安排其股权结构扫除了历史习惯势力的障碍，同时也为解决理论难题提出了指导性意见。《指南》在总则的第四、五条中提出了事务所关于股权结构安排的指导思想，即以“‘人合’为基础”，“充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用”，“以增进内部和谐为重点”。在“人合”、“专业”、“和谐”思想的指导下，《指南》指定“股东会”为事务所的最高权力机构，并要求事务所建立合理的股权结构，明确提出要实现“合理分散股权”，防止出现“一股独霸”，这为解决事务所股权结构的历史问题提供了政策上的推动力和方向上的指导。

　　我国注册会计师行业若要增强国际竞争力，事务所就势必要进行规模化发展，随即而至的内部股权结构管理问题就迫在眉睫。为解决合伙人管理中存在的民主与效率问题，《指南》在第二章中为事务所股东会、董事会及监事会等决策与监督部门的产生、运行及成员的权利义务进行了系统的制度规范。今后事务所无论规模如何变化，其核心管理层的运行均会在《指南》的引导下向着有序、系统的方向发展：无论合伙人数量如何，保证权力机关的权威及运作效率；事务所重要决策的参与者结构要满足“专业”的比例，确保执业质量。但同时我们也要看到，《指南》中所规定的程序大多属于框架性的意见，由于我国各地区的经济条件不同，各事务所的历史背景、合伙文化等方面有所差异，若要使《指南》的指导作用得以最大程度的发挥还需要各所在领会《指南》精神的基础上，充分结合自身特点与优势，将《指南》予以细化并形成具有生命力与约束力的事务所股权结构安排制度，为事务所的发展提供制度保证与动力支持。

　　股东（合伙人）权利义务分明

　　在事务所的发展中，股东（以下称合伙人）的作用举足轻重，对合伙人权利义务的规定是注册会计师行业日趋成熟的体现，也是事务所发展壮大的客观要求。在事务所发展初期，集“所有人——管理者——员工”三重身份于一体的“全才”合伙人，往往既是事务所执业能力的名誉象征和现实体现，又是事务所发展的领航人。而随着事务所规模不断扩大，合伙人的能力和职责往往会向“专业化”方向发展，一些专门负责管理的“管理合伙人”应运而生。合伙人能力职责的差异表现使得事务所内部股权结构安排面临挑战，因此，《指南》在第四章第一节中对该问题做出指导性建议：无论是“权威”合伙人或是“专才”合伙人，“事务所所有股东享有平等地位”，且其“应享有的权利及其应承担的义务应当在章程中约定”。

　　会计师事务所的合伙人利润分配制度受股权结构影响，同时也在激励方面具有更直接、灵活的自发调节作用。目前国际会计师事务所通常是以绩效为基础进行利润分配，绩效考核综合考虑了专业能力、管理水平、工作表现及业务开发等方面，兼顾客观指标与主观评价，形成了一套比较科学合理的利润分配体系。而我国事务所合伙人的利润分配主要是基于股权比例，方法相对简单。为了更好地激励合伙人发挥个人能力，借鉴国际先进经验，《指南》在第三十一条中指出“在优先考虑事务所长远发展的基础上，充分尊重专业、知识和能力的价值贡献，约定合理的分配方式”，这一建议的落实必将会大大改进原有的利润分配方式，使得利润分配体系更加合理并具有激励效果。但是该项建议的落实还需要事务所在文化建设、制度优化、标准设立等方面予以配套支持，而在现实中这些相关的内部建设才是难度大、灵活度高的工作，事务所的决策层要在把握正确方向的同时，学习借鉴国际先进经验，因地制宜地制定出符合自身实际的合伙人利润分配制度。

　　股权结构调整制度化

　　合伙人的加入与退出，以及合伙人出资与股权转让均会影响事务所的股权结构，同时该部分制度也是事务所内部治理机制是否健全的重要标志之一。据我国学者相关调研结果表明，大多数国内事务所的合伙人进入与退出通道不畅，其主要原因在于制度不完善以及意识缺乏。鉴于此，《指南》第四章的第二、三节对该部分制度的制定提供了依据。事务所章程及相关协议中必须明确约定合伙人的进入条件与退出制度，具体包括进入与退出的情形、方式，退出后的股权转让等。《指南》还特别指出了合伙人进入时的各方面可能条件，为合伙人的资质考核提供参考。但我们也要认识到，制定公平合理，灵活有效的股权调整规则是一个漫长的各利益方长期博弈与经验积攒的过程，《指南》若要落到实处，得到实效，还必须依靠制度制定者的发展意识和战略眼光。因此行业协会还要坚持不懈地大力推进相关人员的全方位培训，促进事务所之间经验交流，及时提供国际经验参考，循序渐进完善我国事务所股权结构制度。